W poprzednim numerze omówiono zasady kontroli podatkowej. Po jej zakończeniu sporządzany jest protokół kontroli. Jeżeli nie wykryto żadnych nieprawidłowości lub podatnik skoryguje swoje rozliczenia, na protokole kończy się kontakt z urzędem skarbowym. Jeżeli jednak podatnik nie zgadza się z ustaleniami urzędników i nie poprawia wytkniętych mu błędów, zostaje wszczęte postępowanie podatkowe.
Pół roku
Przepisy ordynacji podatkowej są jasne - jeżeli podczas kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków podatkowych, a podatnik nie dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b Ordynacji podatkowej, dalej: op). Wszczęcie postępowania następuje w formie postanowienia, które musi zostać doręczone podatnikowi. Brak postanowienia lub jego niedoręczenie oznacza niemożność prowadzenia postępowania podatkowego. Warto jednak pamiętać, że „doręczenie" ma miejsce także wtedy, gdy pismo nie zostaje odebrane z poczty.
Doręczenie
Pismo może zostać doręczone podatnikowi na kilka różnych sposobów: bezpośrednio w urzędzie, przez pocztę albo przez pracowników. Wymóg „doręczenia" jest spełniony wówczas, gdy strona otrzyma oryginał pisma. Nie spełnia tego wymogu doręczenie wydruku komputerowego lub kserokopii. Pisma mogą być doręczane e-mailem, ale wyłącznie wówczas, gdy podatnik wyraził na to zgodę. Ich otrzymanie powinno zostać potwierdzone w ciągu 2 dni, w przeciwnym wypadku doręczenie nie jest skuteczne.
Osobom fizycznym można doręczyć pismo w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Warto pamiętać, że w miejscu pracy pismo może zostać odebrane wyłącznie przez podatnika lub osobę upoważnioną do odbioru korespondencji, np. sekretarkę. Jeżeli takiej osoby nie ma (co jest regułą przy samodzielnej działalności gospodarczej), ten sposób doręczenia jest niemożliwy.
Jeżeli nie można znaleźć podatnika w mieszkaniu lub w pracy, pismo doręcza się w każdym miejscu, w którym się adresata zastanie. Jeżeli nie można ustalić miejsca pobytu takiej osoby, pisma doręcza się przedstawicielowi wyznaczonemu przez organ podatkowy.
W wypadku osób prawnych pisma doręcza się:
1. w siedzibie organu podatkowego,
2. na wskazany adres poczty elektronicznej,
3. w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.
Jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.
Pokwitowanie
Pisma doręcza się za pokwitowaniem. Oznacza to, że odbiorca potwierdza ten fakt własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Warto pamiętać, że odmowa pokwitowania w niczym nie zmienia sytuacji. Jeżeli odbiorca uchyla się od pokwitowania, doręczający sam stwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu.
Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma, zwraca się je do urzędu z adnotacją o odmowie przyjęcia i datą odmowy. Przyjmuje się wówczas, że w dniu odmowy przyjęcia pisma zostało ono skutecznie doręczone.
Doręczenie zastępcze
W razie nieobecności podatnika w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Warunkiem skutecznego doręczenia jest ponadto zawiadomienie pozostawione w skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. „Domownikiem" podatnika są zamieszkujący w jednym mieszkaniu lub domu pełnoletni krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe. NSA w Szczecinie uznał, że: Doręczyciel powinien upewnić się, czy osoba, której ma doręczyć pismo zamiast adresatowi, jest pełnoletnim domownikiem, gdyż doręczenie pisma osobie nie będącej domownikiem nie odpowiada wymaganiom doręczenia zastępczego (wyrok z 31.05.2000 r., SA/Sz 564/00). Istotne jest także to, że domownik odbierający pismo urzędowe powinien jasno wyrazić wolę oddania pisma adresatowi. W orzecznictwie podkreśla się, że jest to bardzo istotny warunek. NSA we Wrocławiu uznał, że: Skoro mąż podatniczki odebrał decyzję, ale nie oświadczył, czy podejmuje się oddania pisma adresatowi, to decyzja nie została doręczona prawidłowo (wyrok z 17.09.2002 r., I SA/Wr 1117/00).
Poczta
Najczęściej jednak pisma doręcza się przez pocztę lub urząd gminy. Poczta (urząd) przechowuje pismo przez okres 14 dni. Adresata zawiadamia się o tym fakcie dwukrotnie (awizo). W tym wypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Nieodebranie pisma z poczty oznacza przykre konsekwencje dla podatnika: postępowanie toczy się lub decyzja zostaje skutecznie doręczona, a on nie zna jej treści i pozbawia się wpływu na nią (np. nie mogąc złożyć odwołania).
Pełnomocnik
Podatnik może działać przez pełnomocnika. Może nim być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Warto wiedzieć, że pełnomocnictwo ogólne (na ogół udzielone do reprezentowania klienta we wszelkich sprawach) nigdy nie będzie skuteczne w konkretnym postępowaniu. NSA wielokrotnie podkreślał, że błędem organów podatkowych jest uznanie, iż pełnomocnictwo ogólne jest uprawnieniem pełnomocnika do brania udziału we wszystkich postępowaniach danego podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie umożliwiają tego. Podobnie jak w sprawach cywilnych czy karnych w postępowaniu podatkowym, poza właściwym zakresem pełnomocnictwa, do bycia pełnomocnikiem strony konieczne jest przedłożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (wyroki NSA z 24.10.2007 r., II FSK 1217/06, oraz z 11.04.2008 r., II FSK 128/08). Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Istotne jest więc, by pełnomocnik ujawnił chęć działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu.
Organ nie może natomiast z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, że z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo że posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem „rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. W jednym z wyroków NSA uznał, że załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie oznacza, że na podstawie tego samego dokumentu może on reprezentować podatnika w postępowaniu podatkowym wszczętym po zakończonej kontroli podatkowej (wyrok z 28.07.2009 r., II FSK 690/08).
Rygory dotyczące reprezentowania podatnika złagodzone są w wypadku małżonków, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony.
Jeżeli w sprawie został ustanowiony pełnomocnik, wszelkie pisma w trakcie postępowania podatkowego doręcza się temu pełnomocnikowi.
Postępowanie dowodowe
Jest to najważniejsza część postępowania. W art. 122 op wyrażono najistotniejszy obowiązek urzędu - w toku postępowania należy podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Zasada prawdy obiektywnej
Organ podatkowy musi zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Jeżeli organ odmawia przeprowadzenia dowodu albo wzięcia go pod uwagę, powinien to uzasadnić (wyroki NSA z 27.10.2005 r., FSK 2438/04, z 7.09.2005 r., FSK 1221/04). Jeżeli więc urząd żąda od podatnika, aby sam szukał dowodów, w odwołaniu należy podnieść, że niedopuszczalne jest przerzucanie ciężaru dowodu na podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że podatnik w ogóle nie ma obowiązku okazania ksiąg lub dokumentów. W jego interesie leży wyjaśnienie wszelkich okoliczności, powinien więc współdziałać z organami w tym zakresie. To podatnik jest bowiem tą osobą, która najlepiej zna okoliczności danej sprawy i jest w stanie wskazać wszystkie możliwe dowody, których organ, nawet przy dołożeniu największej staranności, nie jest w stanie odnaleźć.
Z zasady prawdy obiektywnej wynika także zakaz opierania się w ustaleniach faktycznych na domniemaniach. Domniemanie okoliczności faktycznej, negowanej przez podatnika, stanowi naruszenie przepisów postępowania. Organ ma obowiązek każdy fakt udowodnić i nie wolno mu w tym zakresie przenosić ciężaru dowodu na podatnika. O zakazie stosowania domniemania jako „środka dowodowego" sądy wyrokowały wielokrotnie. WSA w Białymstoku wskazał bardzo wyraźnie, że: Ordynacja podatkowa nie dopuszcza przyjmowania domniemań jako metody udowadniania faktów. Dowodu nie wymagają jedynie fakty powszechnie znane oraz znane organowi z urzędu. Muszą być one jednak podane do wiadomości strony (wyrok z 16.05.2005 r., I SA/Bk 47/05).
Inną istotną zasadą jest, by wszelkie niejasności lub wątpliwości były oceniane na korzyść podatnika. NSA zwraca na to uwagę od wielu lat, wskazując, że rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika jest praktyką niedopuszczalną.
Otwarty system dowodów
Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo karno-skarbowego. Niektóre z tych dowodów są w posiadaniu organu, np. deklaracje składane przez podatnika. Inne podatnik ma obowiązek okazać organowi w trakcie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających - w tym przede wszystkim księgi podatkowe oraz dokumenty księgowe. Jednak w wypadku pozostałych dowodów podatnik ma prawo wystąpić z wnioskiem o ich przeprowadzenie, zwłaszcza wtedy, kiedy z dowodu ma zamiar wywieść korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe. Należą do nich dowody z przesłuchania świadka, z dołączonych dokumentów, oględzin, przedstawionych opinii (np. rzeczoznawcy, doradcy podatkowego) czy wreszcie przesłuchania strony.
Przesłuchanie świadka
Zeznanie świadka polega na wyjaśnieniu organowi tego, co wie w danej sprawie. Świadek składa zeznanie jedynie co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie może odmówić zeznań, z wyjątkiem najbliższej rodziny. Świadek może natomiast odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Nie można wówczas żądać od niego, aby dokładnie wyjaśnił przyczyny odmowy. Oznacza to, że organ w zasadzie nie może skontrolować przyczyny odmowy, nie może także ukarać świadka grzywną. Świadek powinien być pouczony o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Naruszenie tej reguły powoduje, że świadkowie mogą zeznać nieprawdę, takie zaś zeznania nie mogą stanowić dowodu. Podatnik ma prawo brać udział w przesłuchaniu, a zwłaszcza zadawać pytania. Warto także pamiętać, że przesłuchanie wymuszone przez organ traci walor dowodu, nie można także ingerować i korygować, np. skracać wypowiedzi świadka (zasada swobody wypowiedzi). Niedopuszczalne jest wpływanie na wypowiedzi osoby przesłuchiwanej za pomocą przymusu lub groźby bezprawnej. Nie wolno przesłuchiwać świadka w obecności innego świadka. Protokół przesłuchania powinien być odczytany i przedłożony do podpisu.
Biegły
Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, można powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Biegłym może być każdy, kto ma wiadomości specjalne, np. alpinista w zakresie wymaganego sprzętu (dla oceny niezbędnych kosztów). Osoba wyznaczona do sporządzenia opinii staje się biegłym dopiero z chwilą jej powołania.
Dowód z dokumentu
Najliczniejszą grupę dowodów przedstawianych w postępowaniu stanowią dokumenty księgowe oraz umowy cywilnoprawne. Podstawowymi dokumentami są faktury i rachunki, noty księgowe, dowody opłat pocztowych, bankowych i in. Szczególnie przydatnym dowodem są umowy cywilnoprawne. Wskazują one na charakter stosunków łączący strony, określają rodzaj zobowiązania, termin np. wykonania prac, zapłaty itd. Warto tu pamiętać o przepisie art. 199a op, zgodnie z którym organ podatkowy może ustalić treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności. Organ podatkowy może także wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.
Oględziny
Jednym ze środków dowodowych są oględziny. Przeprowadza je organ podatkowy z urzędu lub na wniosek podatnika. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu przedmiotu (a także osoby, miejsca) przez organ rozstrzygający sprawę w celu dokonania spostrzeżeń za pomocą wzroku (stąd nazwa tego środka dowodowego) lub innych zmysłów (słuchu, dotyku, węchu, smaku). W każdym wypadku, nawet wtedy, gdy to podatnik wnioskuje o dokonanie oględzin, powinien być zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z oględzin zawsze powinien być sporządzony protokół, który stanowi dowód w postępowaniu.
Przesłuchanie strony
Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Warto pamiętać, że oświadczenie strony może być dowodem, jeżeli zostanie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Warto też pamiętać, że organ podatkowy nie może nałożyć na stronę kary porządkowej, określonej w art. 262 ordynacji. Karę można nałożyć na stronę, jej pełnomocnika, świadka lub biegłego, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:
1. nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub
2. bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub
3. bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.
Jeżeli jednak w taki sposób zachowa się strona podczas przesłuchania jej w trybie art. 199 (tj. po wyrażeniu przez nią zgody), nie stosuje się kary porządkowej.
W wielu wypadkach zeznania strony co do okoliczności faktycznych mogą zwalniać organ podatkowy od dalszych czynności dowodowych, jeśli mieści się w nich potwierdzenie dotychczasowych wyników postępowania.
Zakończenie postępowania dowodowego
Przed wydaniem decyzji urząd wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik może wtedy przejrzeć akta i skopiować je. Zapoznanie się z aktami jest częścią postępowania podatkowego i musi poprzedzać wydanie decyzji. Wiąże się z prawem strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Jeżeli po przejrzeniu materiału dowodowego podatnik dojdzie do wniosku, że jest on niekompletny lub - co zdarza się częściej - że jest „tendencyjny", czyli zawiera wyłącznie dowody zgromadzone przeciw podatnikowi, może on złożyć nowe wnioski dowodowe. Częstym błędem ze strony urzędu jest jednoczesne zawiadomienie o wszczęciu postępowania i wezwanie do zapoznania się z aktami. Warto jednak pamiętać, że jest to niedopuszczalne.
2
