Podatnik podatku od nieruchomości a posiadanie służebności

Naczelny Sąd Administracyjny 27 stycznia 2022 r. wydał wyrok w sprawie, (sygn. akt III FSK 4430/21), dotyczącej Lasów Państwowych jako zarządcy nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa. W deklaracji podatku od nieruchomości za 2016 r. zarządca nie wykazał gruntów pod liniami energetycznymi. Burmistrz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r. od tych gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą.

Stanowisko SKO

Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) wskazało, że grunty sklasyfikowane jako „Ls” (lasy) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO wskazało, że w zakresie opodatkowania takich gruntów, wypowiedział się NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, uznając za uzasadnioną taką wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: ustawa), zgodnie z którą obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe spoczywa na jednostkach organizacyjnych tychże. Lasy Państwowe, jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, zachowują samodzielną pozycję podatnika i nie mogą w imieniu Skarbu Państwa „przenosić” obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości, będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.

Zdaniem SKO ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych, niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy, pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika.

W ocenie SKO w omawianej sprawie spółka energetyczna jedynie korzysta z nieruchomości, zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest zarządcą gruntów. SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, że na gruntach może być prowadzona działalność leśna (w różnym zakresie), bowiem jako taka związana jest już z samym istnieniem lasu. Jednak SKO wskazało, że grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, a podatnikiem na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy jest Nadleśnictwo jako podmiot faktycznie dysponujący tymi gruntami.

WSA: spółka energetyczna korzysta jedynie ze służebności

Lasy państwowe odwołały się do WSA w Olsztynie. W skardze podkreśliły, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej. Ponadto podkreśliły, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, a możliwość opodatkowania go podatkiem od nieruchomości występuje w wyjątkowych przypadkach, tj. w sytuacji, w której las jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. W omawianej sprawie wyjątek ten nie zachodzi. Skarżący nie zgodził się z SKO, a WSA oddalił skargę, i uzasadniając podkreślił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości i nie stoi temu na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie.

Lasy państwowe złożyły skargę na wyrok sądu I instancji do NSA, który ją oddalił i wskazał, że w umowach służebności przesyłu w omawianej sprawie uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada służebności przesyłu. Przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej tylko w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie.

Zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. W ocenie NSA, powyższa zmiana nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.