Rozliczenie mediów z najemcami

Pod pojęciem refakturowania rozumie się następującą sekwencję zdarzeń: usługa (np. dostarczenie mediów, odbiór ścieków i nieczystości stałych) wykonana jest na rzecz faktycznego odbiorcy, ale umowa o jej wykonanie zawarta jest z właścicielem lokalu. Właściciel otrzymuje fakturę i przepisując jej treść wystawia identyczną fakturę na faktycznego odbiorcę. W Dyrektywie VAT (i w polskich przepisach) przyjęto fikcję, że podatnik, który działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, tak jakby sam otrzymał i wyświadczył na rzecz najemcy te usługi (art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT).

Zakres usługi najmu

Zakres usługi najmu określa przede wszystkim Kodeks cywilny (KC). Ogólna zasada zawarta w art. 659 § 1 KC wskazuje, że istotą najmu jest oddanie najemcy rzeczy (w tym lokalu) do używania w zamian za co zobowiązuje się on płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz jest zapłatą za korzystanie z wynajętego lokalu. Przepisy Kodeksu cywilnego nie regulują w sposób wyraźny innych rozliczeń, jednak w art. 670 § 1 oraz w art.  688(1) § 1 KC mowa jest o dodatkowych opłatach należnych od najemcy. Oznacza to, że rozliczenie między stronami najmu może obejmować nie tylko samo wynagrodzenie za korzystanie z lokalu, ale także inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.

Dodatkową regulacją normującą umowy najmu lokali jest Ustawa o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego z 21.06.2001 r. Z analizy art. 8a tej ustawy wynika, że najemca osobno płaci czynsz a osobno uiszcza „inne opłaty za używanie lokalu”. W tych innych opłatach mieszczą się także opłaty niezależne od właściciela, do których podwyższania nie stosuje się mechanizmu podwyższania czynszu i opłat dodatkowych.

Opłaty niezależne od właściciela zostały zdefiniowane art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy jako opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych. Są to więc opłaty za media dostarczane do lokalu zajętego przez najemcę.

Ten dość szczegółowy wywód ma na celu wykazanie, że przepisy regulujące kwestie zawierania umów najmu wyraźnie oddzielają najem (usługę najmu) od innych świadczeń (dodatkowych usług). W przypadku korzystania z lokalu bardzo trudno jest zobaczyć, że de facto są to oddzielne świadczenia. Trudność ta wynika z samej konstrukcji budynków, w których – co dzisiaj jest oczywiste – znajduje się cała infrastruktura doprowadzająca media do lokalu. Z tego powodu organy podatkowe uznają, że oddzielenie lokalu od dostarczanych do niego mediów jest niemożliwe. Konsekwencją tego poglądu jest uznanie, że rozliczanie mediów dokonywane jest w ramach usługi najmu – jako świadczenie uzupełniające – i opodatkowane w taki sam sposób jak najem.

Lokal tylko z mediami

Opisany wyżej sposób rozumowania zakłada, że najem jest usługą główną, a dostarczanie mediów – usługą pomocniczą do najmu. Oznacza to zakaz „refakturowania” mediów.

Najem lokali użytkowych jest obciążony stawką 23% VAT. Taką samą stawką obciążone jest rozliczenie mediów, niezależnie od tego, z jaką stawką VAT zostały nabyte. Nie dochodzi tu bowiem do refakturowania, tj. ich odsprzedaży. Są one elementem usługi najmu. W efekcie zakupy usług „mediowych” obciążone stawką 8% są przenoszone na najemcę ze stawką 23%.

W przypadku najmu lokali mieszkalnych koszt podatku VAT naliczonego przy zakupie mediów (ze stawką 8% i 23%) zostaje przeniesiony na najemcę w kwocie brutto. Dzieje się tak dlatego, że najem lokali mieszkalnych jest zwolniony od podatku VAT. Świadczenie usług zwolnionych od podatku oznacza, że podatek naliczony przy zakupach dokonywanych w związku z tymi usługami (np. mediów) nie może zostać odliczony. Mówiąc prościej, ten kto nabywa media wykorzystywane przez najemcę lokalu mieszkalnego nie odliczy VAT z faktur wystawionych przez dostawców mediów. To zaś oznacza, że koszt zakupu mediów jest w całości (w kwocie brutto) przerzucany na najemcę. Wartość ta zostaje wliczona do czynszu za lokal wynajęty razem z mediami.

Lokal bez mediów

Jeżeli uznamy, że usługi w zakresie mediów nie mają charakteru pomocniczego w stosunku do usługi najmu, to należy je wyłączyć z czynszu do osobnego rozliczenia. Oznacza to:

• obowiązek refakturowania mediów (przy spełnieniu wielu warunków, które nie zostaną tu omówione),
• rozliczenie tej usługi według stawek właściwych dla poszczególnych mediów,
• możliwość odliczenia podatku naliczonego przez dostawców mediów; refakturowanie nie korzysta bowiem ze zwolnienia od VAT (z wyjątkiem zwolnienia z uwagi na niskie obroty, o których mowa w art. 113 Ustawy o VAT oraz zwolnienia refakturowania w lokalach mieszkalnych).

Stanowisko sądów

Początkowo wojewódzkie sądy administracyjne w większości przypadków uznawały poglądy organów podatkowych za prawidłowe. Na poparcie tej tezy przywoływano orzecznictwo TSUE. Jednak nigdy dotychczas Trybunał Europejski nie orzekał o refakturowaniu mediów na najemcę. Orzeczenia przywoływane przez polskie sądy i organy podatkowe dotyczyły takich usług jak sprzątanie obiektu lub jego ubezpieczenie.

We wrześniu 2012 roku TSUE wydał pierwszy wyrok dotyczący rozliczenia mediów dostarczanych do wynajętego lokalu (wyrok z 27.09.2012 r., sprawa C-392/11). Niestety uczciwie trzeba powiedzieć, że jest on wyjątkowo niejasny. Z jednej strony bowiem TSUE wskazuje, że usługa najmu i inne usługi związane z lokalem mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej.

Sąd podkreślił, że „świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. (...) Gospodarczym powodem zawarcia umowy najmu jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług.

Taka umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenie w nim usług mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Dla przeciętnego najemcy świadczenie usług związanych z lokalem nie może być uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali”.

TSUE zastrzegł jednak, że nie można jednoznacznie przesądzić o tym, że zawsze, w każdej sytuacji świadczenia dodatkowe należy uznawać za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym (najmem). Dlatego ostatecznie TSUE uznał, że ustalenie czy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości, należy do sądu krajowego.

Dlatego niezwykle istotne stało się orzecznictwo polskich sądów.

NSA wypowiadał się w sprawie dopuszczalności refakturowania mediów już przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Europejski.

W wyrokach z 25.01.2011 r. (I FSK 1193/09) i z 10.03.2011 r. (I FSK 423/10) sąd wyraźnie opowiedział się za osobnym rozliczaniem usług dodatkowych. „Odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali nie może być uznana za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Nie można również przyjąć, że są one ze sobą powiązane w sposób ścisły. Jak wynika z okoliczności sprawy, strony odrębnie w umowie najmu uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 KC) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego z tytułu udostępnienia mediów. Opłaty te nie zostały wkalkulowane w cenę czynszu za najem. Tym samym czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy”. Podobny pogląd wyrażono w innym wyroku NSA z 14.12.2011 r. (I FSK 475/11). „Tylko wówczas można uznać, iż dochodzi do refakturowania konkretnie wskazanych usług, jeżeli zarówno z okoliczności faktycznych jak i z umowy najmu wynikają postanowienia, zgodnie z którymi w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczenia z tytułu korzystania z usług powszechnych, przypadające na rzecz zakładu dostarczającego dane media. Brak zaś takiego porozumienia, czy zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych”.

Mechanizm rozliczania mediów z najemcami najpełniej opisano w orzeczeniu z 31.05.2011 r. (I FSK 740/10). NSA uznał, że strony umowy najmu mają prawo same ustalić, w jaki sposób chcą się rozliczać. „Opłaty wynikające z eksploatacji lokalu: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu. W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat, jeśli strony tak postanowią. Wtedy rozliczanie mediów nie będzie traktowane jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego (najmu). Jednakże w przypadku, kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, oznacza to, że mamy do czynienia z osobnymi usługami, co zobowiązuje podmioty do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie są zwolnione z tego podatku.”

Na uwagę zasługuje także orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Zaczyna w nim dominować podobny pogląd. Sądy w Krakowie, w Warszawie, we Wrocławiu zgodnie twierdzą, że: „czynsz stanowi wynagrodzenie za korzystanie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Zgodnie z art. 670 § 1 KC najemca może ponosić koszty dodatkowe. Kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu. Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty «około czynszowe» stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, w szczególności Ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie z tytułu czynszu najmu oraz za media, a więc odrębne faktury za czynsz najmu oraz refaktury za media. Musi jednak z umowy najmu wyraźnie wynikać, że opłaty te są regulowane przez najemcę w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 Ustawy o VAT. Można też przyjąć, jeśli strony tak postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także opłaty za media. Wówczas dostawa mediów będzie traktowana jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla najmu. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń”*).

Media w rozporządzeniu o VAT

Z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że w orzecznictwie ostatecznie zwycięży koncepcja rozdzielności mediów od najmu, a co za tym idzie – prawa do ich refakturowania z odpowiednią stawką. Niestety trzeba pamiętać o tym, że we wrześniu 2011 r. do rozporządzenia wykonawczego do Ustawy o VAT wprowadzono przepisy regulujące kwestie rozliczeń dotyczących mediów wykorzystywanych w lokalach mieszkalnych. Minister Finansów, uznając odrębność mediów od najmu, zwolnił je od podatku VAT w przypadku ich „refakturowania”. Przepis §  13 ust.  1 pkt 16b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o VAT wprowadza zwolnienie dla czynności wykonywanych m.in. przez właścicieli lokali mieszkalnych we wspólnocie mieszkaniowej na rzecz osób używających lokali mieszkalnych na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Warunkiem zwolnienia jest, aby lokale były wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z przepisu wyraźnie wynika, że chodzi wyłącznie o „czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu Ustawy o ochronie praw lokatorów lub opłaty pośrednie w rozumieniu Ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP”. Jak zauważono wyżej są to opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Wynajmujący lokale mieszkalne świadczą więc dwie usługi:

• usługę najmu – zwolnioną od VAT na podstawie art. 43 Ustawy o VAT oraz
• sprzedaż mediów – zwolnioną od VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 16b rozporządzenia MF w sprawie wykonania Ustawy o VAT.

Podmioty, które nabywają towary i usługi do czynności zwolnionych od VAT nie mogą odliczać podatku naliczonego w cenie tych towarów i usług. Oznacza to, że opłaty niezależne od właściciela za dostarczenie do lokalu mediów naliczane są w kwocie brutto, a wynajmujący nie może ich odliczyć od podatku należnego. Gdyby nie wprowadzono tego zwolnienia, takie podmioty jak gminy refakturowałyby na najemców media z odpowiednimi stawkami VAT i mogłyby odliczać podatek naliczony przez dostawców.

Rozporządzenie nie obejmuje mediów w lokalach użytkowych, oraz mediów w lokalach mieszkalnych, które nie znajdują się we wspólnotach mieszkaniowych (np. w budynkach należących do osób fizycznych).

W tych wypadkach media, a w zasadzie ich refakturowanie, opodatkowane jest stawkami właściwymi dla konkretnych świadczeń, a więc także ze stawką 8%. Wynajmujący mogą także odliczyć podatek naliczony.

*) WSA we Wrocławiu z 25.4.2012 r. I SA/Wr 361/12, z 6.6.2012  r. I SA/Wr 458/12; WSA w Warszawie z 17.7.2012  r., III SA/Wa 2677/11, z 21.9.2012  r., III SA/Wa 2983/11, z 10.10.2012  r., 25/12; WSA w Krakowie z 30.10.2012  r., I SA/Kr 1235/12.

Chcesz być na bieżąco? Zapisz się do naszego newslettera!