Rozliczanie mediów we wspólnocie

W przeszłości kilkakrotnie opisywałam problemy związane z rozliczaniem przez wspólnoty zakupu mediów dostarczanych do poszczególnych lokali. Od lat konsekwentnie stoję na stanowisku, że:

1) wspólnota mieszkaniowa ma prawo refakturować media zakupione do poszczególnych lokali na rzecz ich właścicieli,

2) przychodami wspólnoty są wyłącznie zaliczki na poczet zarządu nieruchomością wspólną.

W marcu 2009 r. zapadł bardzo ważny dla wspólnot wyrok NSA dotyczący zagadnienia refakturowania mediów na właścicieli lokali, w którym sąd (podobnie jak sąd I instancji) w pełni podzielił moje poglądy odnośnie do „własności" pieniędzy przekazywanych wspólnocie na zakup mediów dostarczanych do lokali.

Kto naprawdę kupuje media

Nieruchomość wspólna obejmuje grunt, części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zalicza się do niej fundamenty, mury konstrukcyjne, dachy, kominy, wspólne strychy, klatki schodowe, korytarze, centralne ogrzewanie, wodociągi, kanalizację, instalacje elektryczne i inne. Pojęcie nieruchomości wspólnej wyznacza zakres praw i obowiązków poszczególnych właścicieli. Określono je przede wszystkim w art. 12 i 13 ustawy o własności lokali (uwl). Właściciel ma obowiązek:

1) ponosić wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, utrzymywać swój lokal w należytym stanie - w sposób nieokreślony w ustawie,

2) uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej - poprzez zapłatę zaliczek do 10. dnia każdego miesiąca.

Obowiązek wnoszenia zaliczek dotyczy wyłącznie nieruchomości wspólnej; ustawodawca w ogóle nie uregulował sposobu ponoszenia przez właścicieli kosztów utrzymania lokali. Z uwagi na aspekt czysto techniczny wpłaty od właścicieli przeznaczone na nieruchomość wspólną oraz na ich lokale nie są dokonywane osobno. Jednak po zakończeniu roku wspólnota ma obowiązek rozliczyć się z pieniędzy wpłaconych na zakup mediów dostarczanych do lokali; ma także obowiązek prowadzić ewidencję wpłat od poszczególnych właścicieli na poszczególne cele.

Nie ma żadnych wątpliwości, że wspólnota jest podmiotem odrębnym od właścicieli lokali. Nie powinno to już być podważane w orzecznictwie sądowym ani podatkowym, z uwagi na treść uchwały SN z 21 grudnia 2007 r. (III CZP 65/07), w której sąd orzekł, że: Wspólnota mieszkaniowa, działając w ramach przyznanej jej zdolności prawnej, może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku i nadał jej moc zasady prawnej.

Wspólnota jest więc właścicielem nieruchomości wspólnej, a nie jest - poszczególnych lokali. Kiedy kupuje media, które są dostarczane do całego budynku należy uznać, że kupuje je:

1) „dla siebie", czyli do nieruchomości wspólnej oraz

2) „dla innych", czyli do poszczególnych lokali, a więc powinna się rozliczyć z ich właścicielami.

Wspólnota działa jak typowy pośrednik w zakresie zakupu mediów do lokali.

Z art. 14 uwl wyraźnie wynika, że właściciele płacą zaliczki do 10. każdego miesiąca wyłącznie na „koszty zarządu nieruchomością wspólną", na które składają się m.in. opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że wszelkie opłaty wnoszone ponad ustawową „nieruchomość wspólną", w części przypadającej na poszczególne lokale, zbierane są przez zarząd wspólnoty lub zarządcę - poza obowiązkiem wynikającym z art. 14 ustawy. Jakie więc relacje łączą w tym zakresie właścicieli ze wspólnotą (jeśli ona zbiera pieniądze) lub zarządcą (jeśli zbiórką zajmuje się zarządca)?

Ustawa o własności lokali w art. 13 mówi o tym, że właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Chodzi tu głównie o koszty zużytej przez właściciela energii cieplnej oraz wody i wywóz nieczystości. Generalnie dostawcy mediów powinni zawierać umowy o ich dostawę osobno ze wspólnotą, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, osobno z właścicielami, w części dotyczącej ich lokali. Tak się nie dzieje z różnych powodów, najczęściej technicznych, jednak nie oznacza to, że wspólnota (lub zarządca) kupując je „hurtem" staje się właścicielem tych mediów.

Bardzo znaczący jest pogląd wyrażony przez Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 22.02.2001 r. (I ACa 1309/2000), który dotyczył charakteru opłat wnoszonych przez właścicieli lokali. Sąd uznał, że wspólnota jest w tym zakresie jedynie pośrednikiem między właścicielem lokalu a dostawcą mediów. Wspólnota mieszkaniowa (...) ma tylko tyle praw w zakresie decydowania o wspólnej nieruchomości oraz świadczeniach poszczególnych właścicieli lokali, ile przewiduje to prawo. (...) Obowiązkiem właściciela lokalu jest pokrywanie dwojakiego rodzaju wydatków. Pierwsze - to koszty zarządu nieruchomością wspólną, na które składają się głównie wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne o ile nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy (art. 14 ustawy). Na pokrycie powyższych kosztów właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat (art. 15 ustawy), których wysokość ustala w formie uchwały wspólnota (art. 22 ust. 3 pkt 3 ustawy). Środki uiszczone na tej podstawie mogą być przeznaczone tylko na zarząd nieruchomością wspólną, a gdy po ich rozliczeniu na koniec roku obrachunkowego okaże się, że wpłaty były wyższe niż wydatki, powstałą nadwyżkę, wspólnota może przeznaczyć na powiększenie funduszu remontowego lub inny cel związany z zarządem nieruchomością wspólną. Drugi rodzaj wydatków ponoszony przez właścicieli - to wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu (art. 13 ust. 1 ustawy). Zarząd wspólnoty w zakresie dostawy energii cieplnej i wody do poszczególnych lokali występuje praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - czyli właścicielami lokali. Zawiera umowy na dostawę i rozlicza się z dostawcami, a środki na ten cel otrzymuje od właścicieli lokali. Płacą oni z reguły za zużytą wodę według wskazań wodomierzy lub ryczałtu (gdy nie mają wodomierzy) i zaliczek na centralne ogrzewanie, które rozliczane są po zakończeniu sezonu grzewczego. Pieniądze wpłacane na powyższe opłaty nie stają się środkami wspólnoty. Ze środków tych wspólnota ma obowiązek rozliczyć się, tj. po zakończeniu roku obrachunkowego winna wskazać ile wynosiły rzeczywiste wydatki na utrzymanie każdego lokalu (c.o., woda, wywóz śmieci, itp.), jaką kwotę na ten cel wpłacił każdy z właścicieli i w przypadku, gdy jego wpłata przewyższa wydatki, różnica winna mu być zwrócona lub zaliczona na poczet przyszłych wydatków na ten sam cel.

Z poglądów wyrażonych w przytoczonym wyroku można także wysnuć wnioski dotyczące podatkowych aspektów zakupu mediów. Pierwszy: pieniądze na zakup mediów dostarczanych do lokali nie są przychodem wspólnoty, a ponoszone wydatki nie są jej kosztem podatkowym. Drugi: skoro dostawca mediów wystawił jedną fakturę dokumentującą usługę dostawy mediów do budynku i do poszczególnych lokali, a wspólnota kupiła je w części na rzecz właścicieli, może - jeżeli właściciel zażąda - wystawić mu fakturę dokumentującą odsprzedaż mediów do jego lokalu. Po ostatniej nowelizacji ustawy VAT, podstawą prawną powinien być jej art. 30 ust. 3, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podatek VAT

Niestety wiele złego zrobiła wykładnia ministra finansów z 23.12.2003 r. (PP1-811-912/03/JW), w której całkowicie błędnie odczytano przepisy ustawy o własności lokali. Założono w niej bowiem, że:

1) wspólnota mieszkaniowa jest czymś w rodzaju wspólnoty interesów właścicieli lokali,

2) koszty zarządu nieruchomością wspólną, o których mowa w art. 14 uwl obejmują także koszty związane z utrzymaniem poszczególnych wyodrębnionych lokali.

W efekcie tej wykładni przepisów uwl minister doszedł do wniosku, że refakturowanie zakupionych mediów jest niemożliwe ponieważ wspólnota, czyli ogół właścicieli, nie może sama sobie sprzedać niczego, w tym mediów. W powołanym piśmie wbrew przepisom uwl założono, że ustawowy obowiązek ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną rozciąga się także na lokale. Stąd dalsze błędne założenie, że działania wspólnoty w zakresie zakupu mediów do poszczególnych lokali są także jej ustawowym obowiązkiem. Przyjęto, że wspólnota w całości media kupuje dla siebie i sama je ze sobą - po kosztach - rozlicza.

I tego właśnie dotyczył spór rozstrzygnięty przez NSA w wyroku z 20.03.2009 r. (I FSK 88/08). Wspólnota mieszkaniowa uważała, że na płacone przez współwłaścicieli zaliczki na utrzymanie części wspólnych, jak i na utrzymanie poszczególnych lokali (za dostawę różnych mediów) może jako podatnik VAT wystawiać faktury VAT na rzecz współwłaścicieli. Organy podatkowe wskazały, że pobieranie zaliczek nie mieści się w zakresie podatku VAT (jest to zresztą typowy błąd w tego typu wyjaśnieniach; podatkowi VAT nigdy nie podlega pieniądz, a jedynie świadczenie usług lub kupowanie towarów). Tym samym organy uznały, że nie można mówić o odsprzedaży mediów i konieczności wystawiania faktury VAT dla udokumentowania takich czynności.

WSA w Gliwicach, który rozstrzygał spór uznał, że interpretacja jest poprawna merytorycznie we wskazaniu, że uiszczanie przez członków Wspólnoty bieżących opłat (zaliczek) na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma zatem podstaw, żeby wspólnota mieszkaniowa wystawiała faktury VAT dokumentujące wpłatę zaliczek. Natomiast w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 13 ust. 1 uwl, związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu mediów do tych lokali, Sąd stwierdził, że interpretacja dokonana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe narusza prawo. Zdaniem Sądu, do tego rodzaju transakcji znajdują zastosowanie przepisy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energię cieplną, wodę) zarząd wspólnoty (lub zarządca), w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 uwl. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są partycypacją w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków, jak przyjęły organy podatkowe i nie mają charakteru rozliczeń wewnątrz wspólnoty. Sąd orzekł, że zakup mediów do poszczególnych lokali nie może być traktowany jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca VAT. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez wspólnotę mediów na właściciela). W taki oto sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali.

Ponieważ od wyroku WSA organ złożył skargę kasacyjną spór został ponownie rozstrzygnięty przez NSA. Wskazał on na treść art. 13 uwl, z którego wynika, że właściciel ma dwa rodzaje obowiązków członka wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Właściciele uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. NSA uznał, że: Zarząd wspólnoty w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Decydującym kryterium dla takiego rozróżnienia jest odpowiedź na pytanie kto jest ostatecznym odbiorcą usług? Oczywistym jest, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali użytkowych od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel. NSA przywołał mój pogląd wyrażony w artykule pt. „Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" zamieszczonym w Monitorze Podatkowym Nr 1/2007, w którym wskazywałam, że: Wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali „dla siebie", lecz działa w imieniu właścicieli. Należy więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, „odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi „po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę.

NSA wskazał także podstawę prawną refakturowania. „Do 1 grudnia 2008 r. ustawa o VAT nie regulowała zagadnienia refakturowania kosztu usług obcych. Stąd też do dnia 1 stycznia 2007 r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią że: „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Jeżeli zatem zarządca (lub zarząd) w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (wspólnoty mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody i energii elektrycznej, przez co staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, uprawniony jest do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i ww. usług w drodze tzw. refakturowania. Od 1 grudnia 2008 r. kwestię tę normuje expressis verbis art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż odnośnie lokali wyodrębnionych wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu).

W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie powinna obowiązywać, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją jako wspólnoty".

Podatek dochodowy

Tak obszernie cytowany wyrok powinien wpłynąć na zmianę sztywnych poglądów dotyczących możliwości refakturowania mediów na rzecz właścicieli. Czy poglądy w nim wyrażone zmienią także rozliczenia w podatku CIT? Z jednej strony NSA przyznał, że wspólnota jest jedynie pośrednikiem, kupuje media za powierzone jej pieniądze i musi się z nich rozliczyć. Refaktura jest tu jedynie potwierdzeniem, że tak właśnie się stało, a sam dokument jest wystawiany wyłącznie po to, żeby właściciel mógł odliczyć VAT lub refakturować media na rzecz najemcy. Oznaczałoby to, że w tej części wpłaty nie stanowią w ogóle przychodu wspólnoty. Byłoby to logiczne rozwiązanie, które nota bene funkcjonowało powszechnie przez wiele lat. Przez wiele lat organy podatkowe uważały, że przychodem wspólnoty są tylko zaliczki wpłacane przez właścicieli lokali na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Najczęściej udzielano następującego wyjaśnienia: W art. 14 uwl wymienione zostały koszty, które składają się na koszty zarządu nieruchomością wspólną. (..) Z pisma wynika, że stroną umowy na dostawę mediów jest Wspólnota Mieszkaniowa, która pośredniczy w przekazywaniu należności. Koszty za media dostarczane do lokali są ponoszone przez ich właścicieli. Wszystkie zdarzenia gospodarcze powinny mieć odzwierciedlenie w zapisach księgowych wspólnot - wykazuje ona zarówno przychody (opłaty) i koszty zarządu dotyczące nieruchomości wspólnej, jak i koszty i opłaty za dostarczane media dotyczące poszczególnych lokali. Jednakże dla celów podatku dochodowego, do przychodów Wspólnoty winna być zaliczona ta część opłat ponoszonych przez właścicieli poszczególnych lokali, która dotyczy nieruchomości wspólnej. Analogicznie, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć tę część ponoszonych wydatków, która dotyczy nieruchomości wspólnej. Zatem deklaracja podatku dochodowego od osób prawnych wspólnoty mieszkaniowej winna zawierać tylko przychody i koszty związane z zarządem nieruchomością wspólną.

Jednak wskutek błędnej wykładni ustawy o własności lokali dokonanej przez Ministerstwa Finansów w piśmie z 14.12.2005 r. (PB3-1843-8213-293/WK/2005) stanowisko to zmieniło się. W tym piśmie Ministerstwo uznało bowiem, że: Właściciele tworzący wspólnotę mieszkaniową, zgodnie z ustawą o własności lokali uiszczają zaliczki na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz kosztów związanych z utrzymaniem pojedynczego lokalu (art. 13 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 WłLokU). Uiszczane zaliczki przez członków wspólnoty, na pokrycie kosztów zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz kosztów związanych z utrzymaniem pojedynczego lokalu, stanowią zatem dla wspólnoty przychód w dacie ich otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 PDOPrU). W mojej ocenie popełniono tym samym rażący błąd. Lokale nie są majątkiem wspólnoty, a więc wpłaty na zakup mediów do tej części budynku nie stanowią przychodu wspólnoty. Ze środków tych wspólnota ma obowiązek rozliczyć się po zakończeniu roku obrachunkowego. Na tę odrębność środków wskazał także Sąd Najwyższy w cytowanej uchwale z 21 grudnia 2007 r. Podkreślił on, że: Wspólnota może posiadać majątek odrębny od majątków właścicieli lokali (własny majątek). W skład tego majątku mogą jednak wejść jedynie prawa i obowiązki związane z gospodarowaniem nieruchomością wspólną, gdyż, jak wyżej wskazano, z przepisów ustawy o własności lokali wynika ograniczenie zakresu zdolności prawnej wspólnoty mieszkaniowej. Przepisy wskazanej ustawy pozwalają stwierdzić, że do majątku wspólnoty wchodzą przede wszystkim uiszczane przez właścicieli lokali zaliczki w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną (art. 13 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 14 uwl) oraz pożytki i inne dochody z nieruchomości wspólnej.

W mojej ocenie, zaliczenie wpłat na zakup mediów do lokali do przychodów wspólnoty narusza nie tylko ustawę o własności lokali, ale przede wszystkich ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Pieniądze powierzone nigdy nie stają się przychodem powiernika. Przykładowo WSA w Warszawie orzekając w sprawie fiducjarnego (powierniczego) nabycia nieruchomości orzekł, że: „Nabycie i zbycie powiernicze nie może być utożsamiane z nabyciem i zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 PIT. Nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Za dochód z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia nieruchomości oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia nieruchomości nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy (wyrok z 9.11.2004 r., III SA 3031/2003). Podobnie powinno się podchodzić do zakupu mediów dla właścicieli. Wspólnota nie ponosi wydatku i nie uzyskuje przychodu z tego tytułu.

Myślę, że przed wspólnotami jeszcze długa droga do normalności, przynajmniej w zakresie rozliczeń podatkowych. Warto jednak już o nią walczyć, ponieważ zwolnienie od CIT, które dzisiaj obowiązuje może w każdej chwili zostać zniesione.

Chcesz być na bieżąco? Zapisz się do naszego newslettera!