Ulga meldunkowa

Do końca 2006 r. podatkowi dochodowemu podlegały przychody ze sprzedaży nieruchomości. Podatek wynosił 10% a termin zapłaty był krótki - 14 dni, ale katalog zwolnień od podatku był obszerny. Bardzo popularnym sposobem na obniżenie podatku było wydanie przychodu ze sprzedaży na nieruchomość mieszkalną (zakup, budowę lub remont); można było także spłacić kredyt mieszkaniowy i w ten sposób uniknąć opodatkowania.

W roku 2007 dotychczasowe zasady zostały zmienione. Podstawą opodatkowania stał się dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, stawka podatku wzrosła z 10% do 19%, zniesiono większość dotychczasowych zwolnień, wprowadzono zwolnienie meldunkowe.

Nie zmieniła się tylko jedna reguła - podatek obejmuje wyłącznie takie umowy, które zostały zawarte przed upływem 5 lat, od końca roku, w którym nabyto nieruchomość.

Jak obliczyć przychód?

Pierwszym etapem jest ustalenie wartości rynkowej nieruchomości. Ona bowiem wyznacza przychód ze sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy ma prawo oszacować tę wartość, jeśli zostanie zaniżona. Otrzymana cena ma drugorzędne znaczenie. Następnie od wartości rynkowej można odjąć tzw. koszty transakcyjne, tj. takie, które zostały zapłacone przez sprzedawcę w związku ze sprzedażą, np. wynagrodzenie pośrednika. Wynik odejmowania jest przychodem ze sprzedaży nieruchomości.

Jak obliczyć dochód?

Dochodem jest różnica między przychodem a kosztami uzyskania tego przychodu. Ustawa zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Jeśli nieruchomość została kupiona albo wybudowana, do kosztów można zaliczyć udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia budynku.

Koszty nabycia

Ustawa nie określa, co mieści się w pojęciu kosztów nabycia. „Koszt nabycia" nie jest tym samym co „cena" lub „wydatek na nabycie". Cena - to kwota zapłacona lub należna sprzedawcy. Wydatek na nabycie - to cena plus koszty, bez których nie dojdzie do sprzedaży: wydatek na notariusza, na podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszt nabycia - to cena plus wydatki związane z zawarciem umowy plus inne koszty związane z nabyciem. Do kosztów nabycia można zaliczyć wszelkiego rodzaju koszty finansowania zakupu, tj. prowizja za udzielenie kredytu, spłata odsetek, koszty ubezpieczenia kredytu itd. Organy podatkowe nie chcą zaakceptować tak szerokiej definicji. Izby Skarbowe w Warszawie, Poznaniu i Bydgoszczy zajmują podobne stanowisko: do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków związanych z kredytem, takich jak: ubezpieczenie kredytu, ubezpieczenie kredytowanego wkładu finansowego, oszacowanie wartości nieruchomości, prowizje i inne opłaty bankowe¹, przewalutowanie kredytu, prowizja bankowej z tytułu przedterminowej spłaty kredytu², odsetki od kredytu³.

Takie poglądy są w mojej ocenie nieprawidłowe - ustawa wyraźnie mówi o „kosztach nabycia", tj. kosztach towarzyszących nabyciu, ponoszonych w związku z nabyciem, a nie o „wydatkach na nabycie", tj. kwotach zapłaconych za samo nabycie, takich, bez których nie doszłoby do zakupu, warunkujących ten zakup. Orzecznictwo wydaje się zmierzać w stronę pojemnego znaczenia „kosztu nabycia". WSA we Wrocławiu orzekł, że: Udokumentowane koszty nabycia nieruchomości obejmują wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego na nabycie sprzedawanej nieruchomości. Wydatkiem na nabycie nieruchomości jest zatem nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu hipotecznego nabywca nieruchomości ponosi faktycznie znacznie wyższe koszty nabycia nieruchomości niż wynikająca z umowy cena sprzedaży nieruchomości. Określenie tych wydatków jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o PIT nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nieponiesienie tych kosztów przez nabywcę nieruchomości uniemożliwiałoby bowiem nabycie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu⁴. Podobnie orzekł WSA w Łodzi:Spłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę domu zwiększają koszt wytworzenia przedmiotu sprzedaży. Nieponiesienie tych kosztów przez stronę uniemożliwiałoby bowiem budowę domu, a następnie jego sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu⁵.

Koszty wytworzenia

Kosztem wytworzenia są koszty przygotowania budowy (projekt, przyłącza, prace geodezyjne, mapki, pozwolenia itd.) oraz koszt budowy (materiały, wykonawcy). Koszty związane z finansowaniem budowy powinny być rozliczane w taki sam sposób, jak przy zakupie.

Zarówno koszty nabycia, jak i koszty budowy powinny być „udokumentowane", co oznacza wszelkiego rodzaju dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku; nie muszą to być faktury.

Koszty nakładów

Jeśli podatnik ponosił wydatki związane z remontem, modernizacją, przebudową - wartość tych prac może zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Warunkiem jest posiadanie faktur dokumentujących wysokość tych wydatków.

Podatek od spadków i darowizn

Jeśli sprzedawana nieruchomość została wcześniej nabyta w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, kosztem podatkowym może być zapłacony podatek od spadków i darowizn - ale tylko w takiej części, w jakiej przypadał na tę nieruchomość.

Przychody zwolnione od podatku

W latach 2007-2008 obowiązywało zwolnienie od podatku dochodowego obejmujące przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości. Dzisiaj już tych przepisów w ustawie nie ma, ale nadal należy je stosować, sprzedając nieruchomość nabytą w tamtym okresie. Konstrukcja zwolnienia jest następująca - zwalnia się przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Zwolnienie ma zastosowanie do przychodów tych osób, które złożą oświadczenie o zameldowaniu, w terminie złożenia zeznania rocznego. Zwolnienie meldunkowe obejmuje oboje małżonków, także wówczas, gdy tylko jedno z nich było zameldowane.

Zameldowanie

Data zameldowania nie ma znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia. Istotne jest jedynie to, żeby okres zameldowania trwał łącznie 12 miesięcy przed sprzedażą. Musi to być meldunek na pobyt stały. Minister finansów przyznał w interpretacji ogólnej, że przepis nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania; może to być zameldowanie sprzed wielu lat, także przed datą nabycia nieruchomości⁶. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (np. sygn. akt I SA/Sz 330/07 i sygn. akt III SA/Wa 1387/07).

Jak liczyć zwolnienie?

W przepisie mowa jest o przychodzie z odpłatnego zbycia budynku (lokalu). Z uwagi na to, że wymienia się tutaj jedynie budynek, a nie nieruchomość zabudowaną budynkiem, organy podatkowe uznają, że zwolnienie obejmuje wyłącznie wartość budynku. Podobnie jest z lokalem i udziałem w nieruchomości wspólnej. Oznacza to, że należy opodatkować wartość gruntu lub udziału w nieruchomości wspólnej. Trudno zgodzić się z tym poglądem. Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość wraz z częścią składową albo lokal razem z udziałem w nieruchomości. Zarówno grunt pod budynkiem, jak i udział w nieruchomości wspólnej nie mogą być przedmiotem odrębnej transakcji - nie mają więc wartości rynkowej. W orzecznictwie występują dwa wykluczające się nurty. Pierwszy podziela zdanie fiskusa - „Wolne od podatku są przychody równe wartości budynku, lokalu" (tak WSA we Wrocławiu z 30.10.2009 r., I SA/Wr 1100/09).

Drugi jest w zdecydowanej opozycji.

„Wolne od podatku są przychody ze sprzedaży całej nieruchomości, włącznie z wartością gruntu lub udziału w gruncie (wyrok WSA w Warszawie z 22.04.2010 r., III SA/Wa 2040/09), „Wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 PIT należało dokonywać łącznie z przepisami kc. Pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym, co prowadzi do przyjęcia tezy, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też udziału w takim budynku" (wyrok WSA w Warszawie z 3.12.2010 r., III SA/Wa 2628/10). „Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Prawo własności lokalu i prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako że są ze sobą związane, nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Konsekwencją tego jest fakt, że w sytuacji zbycia lokalu, jego wartość (cena) uwzględnia również wartość części wspólnych budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony" (WSA w Olsztynie z 23.09.2010 r., I SA/Ol 576/10).

Zwalnia się przychody

Jeśliby przyjąć, że od wartości gruntu należy zapłacić podatek to obliczenie go nie jest proste. Podstawą opodatkowania jest dochód, tj. przychód ze sprzedaży minus koszty. Natomiast zwalnia się od podatku przychód, tj. wartość rynkową budynku (lokalu). Oznacza to, że przy obliczaniu dochodu (od gruntu) nie bierze się pod uwagę kosztów podatkowych związanych budynkiem (lokalem). Zwalnia się bowiem przychód ze sprzedaży budynku, tj. wartość niepomniejszoną o koszty podatkowe. Jednocześnie tych niewykorzystanych kosztów nie można odjąć od przychodu ze sprzedaży gruntu, ponieważ koszty muszą być przyporządkowane do konkretnych przychodów. Oznacza to, że przy uldze meldunkowej nie rozliczymy kosztów budowy i remontu, a także części kosztów finansowych (odsetek, prowizji), części taksy notarialnej, części PCC - ponieważ proporcjonalnie są one przyporządkowane do wartości budynku i do wartości gruntu; z wyjątkiem oczywiście sytuacji, gdy kupowaliśmy grunt niezabudowany - wówczas cała taksa i cały PCC mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży gruntu.

Tylko przychody w okresie 5 lat

Przy obliczaniu podatku można natknąć się na jeszcze inny problem, a mianowicie część nieruchomości mogła być nabyta wcześniej - przed 2007 r., np. jako spadek po jednym z rodziców.

Wyobraźmy sobie, że syn dziedziczy po mamie ¼ nieruchomości w roku 1978, a po tacie ¾ w roku 2007. Był w budynku zameldowany przez 12 miesięcy. Ponieważ nieruchomość nabytą po mamie (w ¼) ma dłużej niż 5 lat, co do zasady podatkowi podlega jedynie przychód ze sprzedaży ¾ nieruchomości. Jednocześnie syn korzysta ze zwolnienia meldunkowego dla ¾ wartości budynku. Jeśli uznać, że grunt nie jest objęty zwolnieniem - płaci podatek od ¾ wartości gruntu.

Drugi przykład: mama umiera w roku 1989, tata w 2008 r., ale syn przeprowadza postępowanie spadkowe w roku 2009 i od razu sprzedaje nieruchomość. Był w niej zameldowany. Postępowanie spadkowe przeprowadzone w 2009 r. oznacza konieczność zapłacenia podatku spadkowego po mamie (wtedy dopiero powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku); dziedziczenie po tacie jest objęte generalnym zwolnieniem od podatku spadkowego (ponieważ tata umarł w 2008 r.), więc syn nie płaci podatku od części nabytej po tacie. Podatek zapłacony z tytułu dziedziczenia po mamie mógłby być kosztem, ale nie w tym wypadku - przychody z tej części budynku, którą syn odziedziczył po mamie w ogóle nie podlegają podatkowi - minęło bowiem ponad 5 lat od śmierci mamy.

Inny przykład: mama umiera w roku 2006, tata w roku 2008. Od spadku po mamie syn płaci podatek spadkowy. W roku 2009 syn sprzedaje nieruchomość, w której był zameldowany. Przychody z tego tytułu podlegają dwóm różnym reżimom podatkowym; część po mamie jest opodatkowana według zasad obowiązujących w roku 2006, część po tacie - według zasad z roku 2008. Rozliczenie wygląda następująco: przychody z ¼ nieruchomości całkowicie zwolnione od podatku (zgodnie z przepisem z roku 2006, a zapłacony po mamie podatek spadkowy nie jest kosztem), przychody z ¾ budynku - zwolnienie meldunkowe, z ¾ gruntu - podatek 19% (bez kosztów podatkowych, bo syn żadnych kosztów związanych ze spadkiem po tacie nie poniósł).

Chcesz być na bieżąco? Zapisz się do naszego newslettera!

¹ DIS w Warszawie z 13.01.2010 r. IPPB4/415-659/09-4/SP
² DIS w Poznaniu z 9.04.2010 r., ILPB2/415-93/10-2/ES
³ DIS w Bydgoszczy z 12.03.2010 r., ITPB2/415-1034/09/BK
⁴ Wyrok WSA z Wrocławia z 28.10.2010 r., I SA/Wr 801/10
⁵ Wyrok WSA w Łodzi z 20.01.2011 r., I SA/Łd 1272/10
⁶ Nr DD2/033/0557/SKT/07/1682