Kiedy opodatkować przychody z najmu?

Charakter przychodów z najmu

Wynajmowanie nieruchomości przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych może zostać zaliczone do jednego z dwóch źródeł przychodów: najmu prywatnego lub działalności gospodarczej.

Przychody (dochody) uzyskane w ramach najmu prywatnego są opodatkowane wyłącznie wtedy, gdy wynajmujący otrzyma należne wynagrodzenie z tego tytułu (czynsz i ewentualnie inne wpływy). Zasada ta – popularnie zwana metodą kasową – została określona w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako ustawa o PIT). Wystawienie przez wynajmującego faktury nie zmienia zasady kasowej.

W przypadku wynajmowania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej opodatkowaniu podlegają przychody należne (tzw. zasada memoriałowa), które powstają na ogół przed otrzymaniem czynszu.

Zgodnie z art. 14 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jako datę powstania przychodu traktuje się zaś, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wykonania usługi (albo częściowego jej wykonania), nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Podobny przepis znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o CIT). Na marginesie warto zauważyć, że w tym podatku nie ma podziału na źródła przychodów, nie oznacza to jednak, że każdy dochód pochodzi z działalności gospodarczej. Uwaga ta dotyczy najczęściej tych podmiotów, których głównym celem nie jest działalność gospodarcza, np. wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych.

W takim wypadku przychody z najmu będą opodatkowane na zasadzie kasowej, to jest w dniu otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o CIT). Jeżeli jednak wynajmowaniu nieruchomości można przypisać cechy właściwe dla działalności gospodarczej, przychody z tego tytułu są opodatkowane wg metody memoriałowej.

Jak bowiem wynika z treści art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jednocześnie datę wystąpienia takiego przychodu ustawodawca uregulował w przepisach art. 12 ust. 3a–3e ww. ustawy.

Zgodnie z generalną regułą, wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu należnego uważa się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dzień wystawienia faktury

Wprowadzona w roku 2014 zmiana zasad wystawiania faktur nie znalazła swojego odzwierciedlenia w przepisach ustaw o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę można wystawić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Dalsze przepisy modyfikują jednak tę zasadę w odniesieniu do wybranych usług, w tym m.in. do usługi najmu.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4, w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. Warto tu przypomnieć, że ustawodawca nie wskazał, czy chodzi o termin płatności ustalony w umowie najmu, czy w fakturze.

Czasami bowiem strony na bieżąco zmieniają poszczególne terminy płatności czynszu. W mojej ocenie każda taka zmiana oznacza zmianę umowy najmu w odniesieniu do tej konkretnej jego  „raty”.

Jednocześnie ustawodawca pozwolił na wystawianie faktur przed wykonaniem usługi. Generalnie nie mogą być one wystawione wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi, jednak ograniczenie to nie dotyczy usług najmu, dzierżawy i leasingu.

Wynajmujący może wystawić faktury nawet za cały rok z góry, jeżeli zawierają one informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczą (art. 106i ust. 8 ustawy o VAT).

Warto także pamiętać, że w przypadku usług najmu nie wystawia się faktur zaliczkowych, co wynika z trochę niejasnych przepisów art. 106i i art. 106b ustawy o VAT. Faktury zaliczkowe wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4.

Natomiast w art. 106b ust. 1 pkt 4 mowa jest o „zapłacie przed dokonaniem czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4”, w tym usług najmu.

Jeżeli więc wynajmujący korzysta z możliwości „hurtowego” wystawienia faktur dokumentujących usługę najmu, pojawia się obawa, czy wpływa to na opodatkowanie przychodów z najmu w wysokości sumy należności określonych we wszystkich fakturach. Co do zasady, należy stwierdzić, że przychód jest przyporządkowany do daty wystawienia faktury.

Organy podatkowe uznają nawet, że jeśli faktura została wystawiona przedwcześnie, przed wykonaniem usługi (ale zgodnie z zapisami ustawy o VAT), to przychód z tego tytułu należy rozpoznać zgodnie z datą wystawienia faktury, a nie datą wykonania usługi, czyli nawet przed powstaniem wierzytelności.

Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja DIS w Poznaniu z 6 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-126/14-2/EK. Stwierdzono w niej, że jeśli wykonanie usługi nastąpi po dniu wystawienia faktury, o momencie powstania przychodu decyduje dzień jej wystawienia, a nie zaistnienie konkretnego zdarzenia.

„W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi zostanie wystawiona faktura, to przychód powstanie – zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – z datą wystawienia tej faktury, mimo że wykonanie usługi nastąpi w terminie późniejszym.

Jednocześnie należy wskazać, że jeżeli uregulowanie należności nastąpi przed wystawieniem faktury, to właśnie w dniu uregulowania należności powstanie przychód w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.”

Usługi najmu – inaczej

Jednak dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych ustawodawca wprowadził wyjątek, określony w identyczny sposób w art. 14 ust. 1e ustawy o PIT i art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Zgodnie z nimi, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku. Ta sama zasada dotyczy dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (w tym także refakturowania mediów).

Przepisy te stanowią lex specialis w stosunku do reguły ogólnej, każącej określać datę powstania przychodu jako datę wystawienia faktury. W przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych – a do takich z pewnością można zaliczyć najem (a także refakturowanie mediów) – data wystawienia faktury nie ma żadnego znaczenia. Wystawienie wielu faktur „z góry” nie spowoduje powstania przychodu z tego tytułu przed upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego.

Inaczej to wygląda w przypadku podatku VAT. W tej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy rzeczywiście został przypisany do daty wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT). Dla rozliczenia podatku dochodowego znaczenie ma jedynie to, co strony ustaliły w umowie najmu w odniesieniu do okresów rozliczeniowych: czy rozliczają się za dni, miesiące, kwartały czy lata.

Natomiast ustalenie w umowie najmu terminów płatności czynszu nie ma wpływu na moment powstania przychodu z umowy najmu. Istotnie jest jedynie to, za jaki okres rozliczeniowy najemca płaci. Pojęcie „okresu rozliczeniowego” należy odnosić do okresu, za który nalicza się należność za świadczone usługi.

Jeżeli najemca zapłaci za kilka okresów rozliczeniowych z góry, u wynajmującego przychód zostanie rozpoznany dopiero w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie. Organy podatkowe w licznych interpretacjach wskazują, ze data wpływu czynszu od najemcy nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia daty powstania przychodu z tego tytułu.

„(...) Przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. (…) Za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę”.

Tak stanowi wykładnia DIS w Bydgoszczy z 13 czerwca 2011 r., ITPB3/423-169/11/DK; DIS w Poznaniu z 18 czerwca 2012 r., ILPB3/423-97/12-2/JG czy DIS w Katowicach z 31 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/415-593/11/AB.

Wyjątkiem są umowy najmu zawarte na oznaczony okres z ustaleniem jednorazowej zapłaty za cały ten okres. W takich bowiem wypadkach nie jest to „usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych”, o której mowa w art. 12 ust. 3c i art. 14 ust. 1e. W takiej sytuacji przychód powstaje w dniu wystawienia faktury przez wynajmującego.

Chcesz być na bieżąco? Zapisz się do naszego newslettera!