Kompensata a rozliczenia podatkowe

Prawo cywilne

Potrącenie wzajemnych wierzytelności zostało uregulowane art. 498 kc. Wynika z niego, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Prawna instytucja potrącenia, określana także jako kompensata, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania do wysokości niższej wierzytelności. Nie dochodzi jednak do tego wskutek realnej zapłaty, rozumianej jako wpłata konkretnej kwoty na rachunek kontrahenta. To raczej coś w rodzaju wzajemnego zwolnienia z długu (ja ci nic nie płacę i ty też mi nic nie płacisz). A brak zapłaty zawsze oznacza jakieś dotkliwe skutki podatkowe, które zwykle odnoszą się bezpłatnego świadczenia, czyli do faktycznego braku poniesienia kosztu danej rzeczy lub usługi.

Niestety, w praktyce zdarzają się sytuacje, w których potrącenie wzajemnych należności (czyli uznanie, że doszło do wzajemnej zapłaty, a przynajmniej – zarachowania należności jako zapłaconej) jest rozumiane właśnie jako brak zapłaty. Z mojego doświadczenia wynika, że ogólnie podejście organów podatkowych i sądów do pieniądza sprowadza się do myślenia o nim jak o banknocie. Stąd np. trudności w wykazaniu, którymi „źródełkami” wpłynęły pieniądze na rachunek bankowy i które dokładnie pieniądze „wypłynęły” z tego rachunku – choćby w wykazaniu, że wydatki na własne cele mieszkaniowe pochodziły z przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a nie z pożyczki lub z wynagrodzenia za pracę.

Myślenie o kompensacie jak o braku przepływu gotówki, a tym samym braku zapłaty, ma to samo semantyczne źródło.

Potrącenie a zwrot VAT

Problem stał się bardzo wyraźny, kiedy podatnik wystąpił o interpretacje dotyczącą możliwości otrzymania zwrotu VAT w ciągu 25 dni, na podstawie art. 86 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy dochodzi do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Zgodnie z tym przepisem, urząd skarbowy (na wniosek podatnika) jest obowiązany zwrócić różnicę podatku (należnego i naliczonego) w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w sytuacji, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone poprzez rachunek bankowy (w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dalej jako USDG). Organ podatkowy stwierdził, że skoro przepis jednoznacznie używa pojęcia „zapłata” i odsyła w tym zakresie do art. 22 USDG, to może chodzić wyłącznie o zapłatę gotówką lub przelewem na rachunek bankowy kontrahenta.

Sąd I instancji zgodził się z podatnikiem, że należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, w tym także w formie kompensaty należności, a w tylko w przypadku uregulowania należności w formie pieniężnej (którą potrącenie nie jest) należy respektować wymóg z art. 22 USDG.

Sąd zwrócił uwagę, że pogląd taki reprezentowany jest zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie.

Istotnie, w orzecznictwie prezentowano jednolity pogląd, że wszelkie formy zapłaty należy uznać za równorzędne, a więc zapłata w gotówce, przelewem lub poprzez potrącenie mają identyczne skutki podatkowe (pogląd ten można znaleźć w wyroku siedmiu sędziów NSA z 11 marca 2013 r., sygn. akt I FPS 5/12; wyroku NSA z 2 czerwca 2011 r., I FSK 1075/10 lub z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11).

Na szczególną uwagę zasługuje wydany w poszerzonym składzie wyrok z 11 marca 2013 r. Sąd uznał w nim bowiem, że kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, powinny wynikać z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, przy czym za zapłatę uznaje się również wzajemne potrącenie wierzytelności.

Tymczasem w omawianej sprawie NSA wypowiedział się w kwestii zapłaty zupełnie inaczej. Uznał bowiem, że „potrącenie nie jest formą wygasania zobowiązań, o której mowa w art. 87”.

Według sądu termin 60 dni na zwrot VAT jest terminem podstawowym, a 25 – wyjątkiem od tej zasady, a jako taki „wyjątek regulacja ta nie może być interpretowana w sposób rozszerzający, umożliwiając jej zastosowanie do sytuacji podobnych lub zbliżonych. (…) Zapłatę należy rozumieć jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem)”.

NSA wyjaśnił, że nie można utożsamiać wskazanych w art. 87 ust. 6 pkt 1 „kwot należności, które zostały w całości zapłacone” z „kwotami należności, które zostały w całości uregulowane” (por. np. art. 86 ust. 16 pkt 1 czy art. 86 ust. 18 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – UPTU – w której mowa o uregulowaniu całej należności wynikającej z otrzymanej od kontrahenta faktury) czy też uznawać, że w istocie w art. 87 ust. 6 pkt 1 UPTU chodzi o spełnienie świadczenia należnego sprzedawcy w dowolny sposób, niekoniecznie przez „zapłatę” (rozumianą jako przekazanie środków pieniężnych gotówką/przelewem).

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 87 ust. 6 pkt 1 UPTU określeniem „kwoty należności, które zostały w całości zapłacone” należy więc uznać za zamierzoną eliminację możliwości uzyskania zwrotu bezpośredniego VAT-u w terminie 25 dni w przypadku innych sposobów wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego, w tym przez potrącenie. Tym bardziej, że ustawodawca w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 UPTU wprost wskazuje na konieczność uwzględnienia art. 22 USDG. Dalej sąd stwierdził, że za taką interpretacją art. 87 ust. 6 pkt 1 UPTU przemawia treść przepisu (wykładnia językowa), konieczność uwzględnienia zakazu rozszerzającej wykładni wyjątków, a także wykładnia celowościowa, związana nie tylko z zadbaniem przez zainteresowanego przyspieszonym zwrotem podatnika, by sprzedawca otrzymał zapłatę, lecz także z umożliwieniem organom podatkowym dokonania kontroli zasadności deklarowanego zwrotu przez weryfikację, że do takiej zapłaty doszło (zwłaszcza przy większych kwotach).

Na ten (nowy) pogląd powołał się już WSA w Opolu w wyroku z 24 marca 2016 r. (I SA/Op 33/16), oddalając skargę podatnika. Spór dotyczył, podobnie jak we wcześniejszej sprawie, wniosku o interpretację, w którym podatnik pytał o możliwość otrzymania zwrotu VAT w terminie 25 dni, jeżeli część należności będzie zapłacona w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Organ interpretacyjny stwierdził, że „zasadniczo przepisy ustawy nie stawiają ograniczeń co do formy zapłaty należności. Dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi jedną z form zapłaty należności. Jednak w przypadku, gdy podatnik zamierza skorzystać z przewidzianej w art. 87 ust. 6 pkt 1 UPTU możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku, tj. chce otrzymać ten zwrot w terminie 25 dni, uwzględnić powinien treść przepisu art. 22 USDG, który odnosi się do rozliczeń pieniężnych i wprowadza obowiązek regulowania należności przekraczających 15 000 euro bezgotówkowo, tj. za pośrednictwem rachunku bankowego. Natomiast istota kompensaty nie polega na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku; obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym”.

Sprawa trafiła do sądu w Opolu, a ten stwierdził, że w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawioną w wyroku z dnia 30 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1292/14). Zapłata kwoty wynikającej z faktury przez potrącenie wierzytelności nie pozwala na uzyskanie przyspieszonego zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 6 pkt 1 UPTU. Konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 87 ust. 6 pkt 1 UPTU treści art. 22 USDG powoduje, że potrącenie nie jest formą wygasania zobowiązań uprawniającą do skrócenia terminu zwrotu bezpośredniego VAT-u z 60 do 25 dni. Tym samym WSA uznał, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 86 ust. 6 pkt 1 UPTU, uznając, że skoro przepis ten bezpośrednio wskazuje na obowiązek dokonania zapłaty z uwzględnieniem art. 22 USDG, to rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności nie stanowi ich zapłaty w rozumieniu art. 87 ust. 6 pkt 1 UPTU. Nie daje zatem prawa do ubiegania się o otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku VAT w przyśpieszonym terminie. Podobny pogląd wyraził WSA w Gliwicach we wcześniejszym, prawomocnym, wyroku z 10 kwietnia 2014 r. (III SA/Gl 1962/13).

Niestety, „zachęcone” takimi wyrokami organy podatkowe chętnie odmawiają prawa do przyspieszonego zwrotu, jeżeli podatnik nie dokona rzeczywistej zapłaty należności, ale zlikwiduje je w formie potrącenia. Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja DIS w Warszawie z 18 lutego 2015 roku, nr IPPP1/443-1427/14-2/BS.

Potrącenie a koszt uzyskania przychodu w CIT

Problem rozumienia pojęcia „zapłaty” w kontekście „zapłaty poprzez potrącenie” może wystąpić także w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten istnieje od początku obowiązywania ustawy i od początku wątpliwości budził zwrot „poniesione”, ponieważ do kosztów wolno zaliczyć także koszty „nieponiesione”, co pośrednio wynika z analizy poszczególnych punktów zawartych w art. 16 ustawy.

Jednak w roku 2017 do ustawy o CIT zostanie wprowadzony nowy art. 15d, w którym pojawia się odniesienie do wspomnianego wyżej art. 22 USDG. Zgodnie z nim, podatnicy do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczają kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 USDG została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W sytuacji w której ta część zostanie jednak zaliczona, podatnicy:

• zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
• w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody –  w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zasady te stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Skoro przepis wyraźnie odnosi się do płatności za pośrednictwem rachunku, a w przypadku kompensaty w ogóle nie dochodzi do płatności (a już na pewno nie z wykorzystaniem rachunku), to kłopot z rozliczeniem kosztów gotowy. Dlatego warto poznać interpretację DIS w Katowicach z 7 października 2016 r. (2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.1.AK), w której DIS uspokoił podatnika zaniepokojonego nowym przepisem w CIT. Podatnik ten pytał o możliwość zaliczenia do kosztów „wydatków” dokonywanych w drodze ustawowej kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że definicja kosztu uzyskania przychodu, zawierająca w sobie warunek „poniesienia” kosztu, oznacza, że chodzi o wydatki:

• rzeczywiście, faktycznie poniesione,
• o charakterze definitywnym,
• cechujące się racjonalnością, co oznacza, że są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• należycie udokumentowane.

Kosztem uzyskania przychodu są więc rzeczywiste wydatki, których „poniesienie” oznacza uszczuplenie zasobów majątkowych podatnika w wyniku ich poniesienia. Forma tego „poniesienia” nie ma większego znaczenia, ponieważ art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie precyzuje formy poniesienia wydatku/kosztu.

Organ zgodził się z podatnikiem, że kompensata, jako jeden ze sposobów wykonania zobowiązania, skutkujący zaspokojeniem wierzyciela, jest akceptowalna jako jedna z form poniesienia kosztu.

Ciekawe w tej interpretacji jest odwołanie się do omówionego wyżej wyroku w sprawie zwrotu VAT, ale z pozytywnym dla podatku dochodowego skutkiem.

„Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT posługuje się pojęciem poniesienia, a nie zapłaty, co jednoznacznie wskazuje na jego intencję co do szerokiego pojmowania możliwych form ponoszenia kosztu. Pogląd ten potwierdza również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, wyrażone przykładowo w wyroku NSA z 30 listopada 2015 r. (I FSK 1292/14), odnoszące się co prawda do art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, jednakże istotne jest meritum, w którym stwierdzono, że w pojęciu zapłaty użytym w tym przepisie nie mieści się potrącenie zobowiązania.
Przyjęcie zatem, że na gruncie ustawy o CIT nie jest możliwe poniesienie kosztu w drodze kompensaty byłoby naruszeniem zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym zwrotom użytym w przepisach prawnych nie należy nadawać tego samego znaczenia”.

Warto zwrócić uwagę na ten wywód, ponieważ odnosi się on bezpośrednio do definicji kosztów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i niejako wykazuje, że jest to przepis wyższej rangi niż lex specialis zawarte w art. 15d ustawy. W art. 15d mowa jest bowiem o „płatności” dokonanej poprzez rachunek bankowy albo bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z wywodów zawartych w wyroku dotyczącym podatku VAT podatnik wywiódł, a organ się z nim zgodził, że art. 15d odnosi się wyłącznie do takich sytuacji, gdy dochodzi do technicznej zapłaty (rozumianej jako przekazanie gotówki albo przelew na rachunek bankowy). Nie odnosi się natomiast do innych form „ponoszenia” kosztu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Dalej w interpretacji wykazuje się, że „potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Pomocniczo w tym zakresie można powołać się również na inne przepisy ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z jej rt. 26 ust. 7, wypłaty należności z tytułów określonych w tym przepisie oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Również art. 15a ust. 7 ustawy o CIT dopuszcza uregulowanie zobowiązań w formie potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza, że potrącenie (kompensata) na gruncie prawa cywilnego oraz ustawy o CIT jest zasadniczo zrównane w skutkach prawnych z faktyczną zapłatą dokonaną przez dany podmiot.

Obowiązujące przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT z punktu widzenia przedstawionego zdarzenia przyszłego przewidują otwartą formułę formy wykonania zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty, jak i potrącenia jest tożsamy.

Powyższe podejście jest aprobowane w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Szereg rozstrzygnięć organów podatkowych potwierdza, że potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania. Uznano tak przykładowo w interpretacjach:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-869/14-4/MW,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2013 r., sygn. IPPB1/415-497/13-4/EC,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2014 r., sygn. IPPB3/423-657/14-4/PK1,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lipca 2013 r., sygn. ILPB2/415-435/13-2/WM.

Zrównanie skutków prawnych kompensaty wzajemnych wierzytelności z faktyczną zapłatą dostrzeżono również w wyrokach sądów administracyjnych. Jak wskazał przykładowo NSA w wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 1731/11), zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (...). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie.

Podobną tezę zawarto także przykładowo w wyrokach: WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2374/13, NSA z 23 lipca 2013 r., sygn. I FSK 1069/12.

W świetle powyższych rozważań należy wskazać, że dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty. Tym samym spółka może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania spółki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

• Dyspozycja art. 15d ust. 1 ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do regulowania zobowiązań w formie pieniężnej (czyli ich zapłaty), istniejących w wyniku realizacji transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki.
• Kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem ani formą zapłaty, dlatego nie można jej umieszczać na fakturach jako metody płatności. Spółka i jej kontrahenci mają prawo do takiego rozliczenia, jeśli są dla siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami.
• Kompensata wzajemnych zobowiązań to równoległe umarzanie się wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości.
• Potrącenie kompensacyjne nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć można w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami. Tym samym art. 15d ust. 1 ustawy o CIT nie będzie miał w przypadku kompensaty zastosowania.

Chcesz być na bieżąco? Zapisz się do naszego newslettera!