Wynagrodzenie członka zarządu

Skład zarządu

Punktem wyjścia do rozważań dotyczących opodatkowania wynagrodzenia zarządu wspólnoty są przepisy ustawy o własności lokali [1]. Przepis art. 20 uwl nakłada na tzw. duże wspólnoty obowiązek podjęcia uchwały o wyborze jednoosobowego lub kilkuosobowego zarządu. Członkiem zarządu może być wyłącznie osoba fizyczna wybrana spośród właścicieli lokali lub spoza ich grona.

Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych istotne są dwie kwestie wynikające z art. 20: 

1. do zarządu wchodzi się na podstawie uchwały, będącej specyficzną formą powołania do organu zarządzającego,
2. do zarządu mogą zostać powołani współwłaściciele budynku lub osoby spoza tego kręgu.

Wynagrodzenie

Zarząd na ogół otrzymuje wynagrodzenie za wykonywaną pracę. Jest to zwykle ryczałtowe wynagrodzenie pieniężne. Możliwe (i często stosowane) są także inne formy wynagrodzenia, takie jak zwrot poniesionych kosztów albo zwolnienie z całości lub części opłat. Niezależnie od formy wynagrodzenia każde przysporzenie ekonomiczne należy oceniać w taki sam sposób. O skutkach podatkowych otrzymywanego wynagrodzenia - w dalszej części artykułu.

Powołanie czy umowa

Wspólnoty często błędnie oceniają relacje łączące je z członkami zarządu, zaliczając je do umowy o dzieło, zlecenia lub umowy o pracę.. Tymczasem tego typu umowy wspólnota może zawierać wyłącznie z osobami wykonującymi prace na rzecz wspólnoty, takie jak: sprzątanie, nadzór techniczny i konserwacja, opieka nad terenem zielonym lub prowadzenie księgowości.

Umowa o dzieło

Zgodnie z art. 627 kodeksu cywilnego podpisując umowę o dzieło, przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Umowa o dzieło jest typową umową rezultatu, co oznacza, że strony określają ten rezultat jako pewną skończoną postać, efekt.

Cechą charakterystyczną umów rezultatu jest skuteczne wykonanie pewnej określonej pracy lub rzeczy. Dlatego można zawrzeć umowę o dzieło w przypadku jednorazowego zlecenia, ale nie jest możliwe zawarcie takiej umowy na stałe. Przykładowo można zawrzeć umowę o dzieło dotyczącą posprzątania terenu wokół budynku po zakończeniu ocieplania elewacji.

W przypadku zawarcia stałej umowy chodzi raczej o umowę starannego, powtarzalnego działania. Jeżeli z umowy wynika, że przyjmujący zamówienie nie zobowiązał się do osiągnięcia oznaczonego konkretnego rezultatu, a jedynie do starannego wykonania określonych czynności w celu osiągnięcia tego rezultatu (np. do wykonywania stałych usług księgowych lub sprzątania klatki schodowej raz w tygodniu), umowy takiej nie można uznać za umowę o dzieło.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania dzieła może być określone ryczałtowo lub kosztorysowo, natomiast określenie go poprzez ustalenie stawki za godzinę pracy może spowodować uznanie tej umowy raczej za zlecenie. W niektórych wypadkach dopuszcza się jednak wynagrodzenie ustalane w zależności od liczby godzin.

Ponieważ wykonywanie funkcji zarządczych jest stałym i powtarzalnym działaniem, czynności wykonywane przez członków zarządu nie mogą być przedmiotem umowy o dzieło.

Umowa zlecenia

Jest to umowa starannego działania, której przedmiotem jest świadczenie usług. Jej cechą charakterystyczną jest równowaga stron, inaczej niż w stosunku pracy, w którym występuje element podporządkowania. W umowie zlecenia określa się rodzaj i zakres usług, częstotliwość ich wykonywania, wynagrodzenie oraz ewentualne okresy, w których umowa nie będzie wykonywana (dni wolne od pracy).

Czynności wykonywane w ramach zlecenia bardzo przypominają prace zarządu, jednak niedopuszczalne jest zawieranie umowy zlecenia z członkami zarządu. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 20 uwl właściciele lokali podejmują uchwałę o wyborze jednoosobowego lub kilkuosobowego zarządu. Ten sposób powołania wyklucza możliwość zawarcia umowy zlecenia. Nie wolno także zapominać, że na ogół są to osoby, które zarządzają własnym majątkiem (właściciele lokali), co z pewnością eliminuje wszelkie zlecenia zarządzania.

Umowa o pracę

Z treści ustawy o własności lokali wynika jasno, że relacja łącząca wspólnotę i członka zarządu będącego jednocześnie właścicielem lokalu w zarządzanym budynku nie jest także stosunkiem pracy. „Praca" zarządu polega na administrowaniu własnym majątkiem, a jej zakres i charakter określa ustawa o własności lokali. Z pewnością taka sytuacja nie wymaga prowadzenia dokumentacji pracowniczej, nie podlega także kontroli Państwowej Inspekcji Pracy.

Oznacza to także, że wynagrodzenie otrzymywane przez członka zarządu nie jest opodatkowane według zasad właściwych dla przychodów ze stosunku pracy. Nie podlega także ubezpieczeniu społecznemu.

Członkowie zarządu nie zawierają zatem ze wspólnotą żadnej opisanej powyżej umowy cywilnoprawnej. Wykonują swoją funkcję w ramach typowego stosunku powołania na podstawie uchwały podjętej przez właścicieli lokali.

Zarząd właścicieli i niewłaścicieli

Przepisy ustawy określają funkcje zarządu. Jest to organ, który kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej, składa w jej imieniu oświadczenia woli, wykonuje na podstawie pełnomocnictwa czynności przekraczające zwykły zarząd, a przede wszystkim reprezentuje ją na zewnątrz oraz w stosunkach między wspólnotą a poszczególnymi właścicielami lokali. Te zadania mogą wykonywać właściciele lokali lub osoby z zewnątrz.

Do zarządu może zostać powołany także licencjonowany zarządca. Warto pamiętać, że nawet tak zróżnicowany zarząd podlega takim samym zasadom rozliczania.

Właściciel lokalu

Do zarządu wchodzą najczęściej właściciele lokali znajdujących się w budynku wspólnoty, zarządzają więc własnym majątkiem. Ich pozycja prawna jako członków zarządu jest prosta do określenia - zostali powołani przez innych właścicieli do zarządzania wspólną nieruchomością. Jak wyżej wykazano, nie łączy ich ze wspólnotą umowa o dzieło lub zlecenie ani tym bardziej umowa o pracę. Ich wynagrodzenie przybiera formę gotówki (ryczałt lub zwrot kosztów) albo zwolnienia z opłat.

Niewłaściciel lokalu

Do zarządu mogą zostać powołane inne osoby, spoza grona właścicieli. Są to na ogół członkowie rodzin osób dysponujących lokalem w budynku. Za swoją pracę na rzecz wspólnoty osoby te otrzymują wynagrodzenie, często kalkulowane inaczej niż w przypadku właściciela lokalu. Właściciela można, w ramach wynagrodzenia, zwolnić z opłat czynszowych, niewłaściciel na ogół otrzymuje wynagrodzenie w gotówce. Dla rozliczeń podatkowych nie ma to jednak większego znaczenia.

Na ogół uważa się, że między takimi osobami a wspólnotą zostaje zawarta umowa zlecenia. Oznaczałoby to, że wynagrodzenie jest opodatkowane według zasad określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT [2].

Koszty uzyskania przychodu wynoszą 20%, z tym że oblicza się je od przychodu pomniejszego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6-9 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 18% dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20. następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego.

Warto jednak podkreślić, że ten sposób rozliczenia nie znajduje akceptacji organów podatkowych. W wielu sytuacjach rzeczywiście nie można go zastosować.

Licencjonowany zarządca

Jeżeli licencjonowany zarządca zostaje powołany do zarządu we „własnej" wspólnocie, jego pracę w zarządzie należy zaliczyć do tej samej kategorii, co w pozostałych wypadkach - jest to powołanie uchwałą. Wykonywanie czynności zarządczych na podstawie uchwały o wyborze zarządu jest czym innym niż wykonywanie tych samych czynności na podstawie umowy o powierzenie zarządu (art. 18 uwl) albo umowy o zarządzanie zawartej na podstawie i według zasad określonych w art. 185 ustawy o gospodarce nieruchomościami [3].

Oznacza to, że licencjonowany zarządca i jednocześnie członek zarządu rozlicza się z urzędem skarbowym na zupełnie innych zasadach niż rozliczałby się jako przedsiębiorca. Jednak wykonywanie powierzonych uchwałą wspólnoty zadań przez członków zarządu nie jest działalnością gospodarczą..

Jeżeli więc licencjonowany zarządca zostanie powołany do zarządu - wynagrodzenie z tego tytułu, w postaci wypłaty gotówki, świadczeń rzeczowych, zwrotu kosztów czy zaniechania poboru wpłat z tytułu zaliczek, zawsze będzie opodatkowane w taki sam sposób jak wynagrodzenie innych osób w zarządzie.

Podstawa wypłaty wynagrodzenia

W myśl art. 28 uwl właściciel lokalu pełniący obowiązki członka zarządu może żądać od wspólnoty wynagrodzenia odpowiadającego uzasadnionemu nakładowi pracy. Jak zauważono wyżej, wynagrodzenie może mieć formę świadczenia pieniężnego, zwolnienia z opłat lub zwrotu poniesionych kosztów, np. rozmów telefonicznych, dojazdów, materiałów biurowych, które zostały poniesione z własnych środków przez członka zarządu.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 uwl ustalenie wynagrodzenia zarządu należy do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu i wymaga uchwały właścicieli lokali podjętej większością głosów. Zatem formalnoprawną podstawą wypłaty wynagrodzenia dla tych członków zarządu, którzy są właścicielami lokali, jest art. 28 w związku z art. 20 i 22 ust. 3 pkt　1 ustawy. Niepotrzebny jest tu żaden dodatkowy dokument ani umowa.

Jednak do zarządu mogą także wejść osoby z zewnątrz, a do nich nie ma zastosowania art. 28. W tym wypadku jedyną podstawą prawną wypłaty wynagrodzenia jest uchwała podjęta w trybie art. 22 ust. 3 pkt 1 uwl. W związku z tym, że te osoby zostały powołane do zarządu uchwałą, nie zawiera się z nimi osobnej umowy cywilnoprawnej.

Opodatkowanie wynagrodzenia zarządu

Najczęstszym błędem jest zaliczenie wynagrodzenia do źródła przychodów zwanego działalnością wykonywaną osobiście, określonego w art. 13 ustawy o PIT.

Obowiązki społeczne

W myśl przepisu art. 13 pkt 5 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób. Jednak biorąc pod uwagę dominujący w orzecznictwie pogląd, należy stwierdzić, że z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (zwłaszcza samorządu terytorialnego lub zawodowego) i jako reprezentant pewnej społeczności bierze udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności, przy czym tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych.

Natomiast za czynności obywatelskie uznaje się czynności służące zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych, np. służące doraźnej pomocy władzom i działające jako instytucje tymczasowe.

Pojęcie czynności społecznych i obywatelskich odnosi się wyłącznie do zadań publicznych i nie może obejmować funkcji związanych z zarządzaniem jednostką, która nie działa dla dobra ogółu społeczeństwa, nawet jeżeli są to czynności podejmowane społecznie, w tym rozumieniu, że są niezwiązane z zatrudnieniem lub gdy wynagrodzenie skalkulowane jest na poziomie uwzględniającym zwrot kosztów poniesionych na jego pozyskanie.

W związku z powyższym czynności członków zarządu wspólnoty mieszkaniowej nie mogą być utożsamiane z wypełnianiem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Wobec tego nie można tu także zastosować zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, w myśl którego wolne są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2280 zł.

Zarząd i rada nadzorcza

Wynagrodzenie za pełnienie obowiązków członka zarządu wspólnoty mieszkaniowej nie jest również przychodem zdefiniowanym w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Przepis ten dotyczy przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących oraz osób prawnych. Wspólnota mieszkaniowa nie ma osobowości prawnej, a wskazany przepis dotyczy członków zarządu osób prawnych.

Zlecenie

Wynagrodzenia członków zarządu wspólnoty mieszkaniowej nie mogą także zostać zaliczone do przychodów z umowy zlecenia. Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT chodzi tu o przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora, jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością.

Przepis ten po pierwsze nie jest skierowany do samych właścicieli; po drugie, dotyczy podmiotów innych niż zarządca (administrator), ponieważ z samej treści przepisu wynika, że wszystkie trzy kategorie (właściciel, zarządca lub administrator) zostały zaliczone do zleceniodawców; a po trzecie - chodzi wyłącznie o nieruchomość, w której lokale są wynajmowane.

Inne źródło przychodu

Wobec niemożności przyporządkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez członków zarządu do nazwanej kategorii przychodów podatkowych należy je zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o PIT. Zalicza się do nich te przychody podatnika, których nie da się przyporządkować do katalogu przychodów nazwanych.

PIT-8C

Oznacza to, że wypłacając wynagrodzenie członkowi zarządu, wspólnota mieszkaniowa nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych członkom jej zarządu. Kwoty wynagrodzeń wypłaconych członkowi zarządu w ciągu roku podatkowego wspólnota jest zobowiązana wykazać w informacji PIT-8C, którą w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego powinna przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wynagrodzenie zaliczone do pozostałych źródeł przychodu nie podlega ubezpieczeniu społecznemu, nie trzeba więc potrącać składek na ZUS. Zasada ta dotyczy każdej formy wynagrodzenia zarządu i każdego jego członka - właściciela lokalu i innych osób.

Koszty uzyskania przychodu

Członek zarządu wspólnoty mieszkaniowej (podatnik) wykazuje w zeznaniu rocznym kwoty wykazane w informacji PIT-8C - w wierszu przychody „z innych źródeł" - sumując z innymi przychodami i dochodami uzyskanymi w roku podatkowym podlegającymi opodatkowaniu według progresywnej skali podatkowej.

W treści druku PIT-8C nie ma miejsca na wykazanie kosztów uzyskania przychodów, dlatego wspólnota, sporządzając ten dokument, nie uwzględniaw nim żadnych poniesionych przez zarząd kosztów. Jednak każdy podatnik osiągający dochody, które nie są opodatkowane w sposób zryczałtowany, może rozliczyć poniesione wydatki. Warunkiem odliczenia kosztów od osiągniętego wynagrodzenia (przychodu wykazanego w PIT-8C) jest ich udokumentowanie oraz wykazanie związku z osiągniętym przychodem.

Jeżeli członek zarządu ponosi koszty związane z pełnioną funkcją, np. wydatki na dojazdy, telefony, materiały biurowe, obsługę administracyjno-biurową, może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (ale tylko wtedy, gdy nie są oddzielnie zwracane przez wspólnotę). W przypadku rozmów telefonicznych podstawą rozliczenia wydatku powinna być faktura za telefon oraz billing połączeń, na którym należałoby zaznaczyć rozmowy służbowe i ich wartość.

Jeżeli poniesione wydatki (mające związek z wykonywaną funkcją) będą równe przychodom, dochód członka zarządu wyniesie 0 złotych. Nadwyżka przychodów nad kosztami (dochód) jest doliczana do pozostałych dochodów wykazanych w zeznaniu rocznym i opodatkowana skalą podatkową. Podobne poglądy wyraziło kilka organów skarbowych [4].

Literatura

1. Ustawa o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r. (DzU nr 85, poz. 388, ze zm.).
2. Ustawa o podatku dochodowym z dnia 26 lipca 1991 r. (DzU nr 14, poz. 176, ze zm.).
3. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (DzU nr 115, poz. 741, ze zm.).
4. Opinie Urzędów i Izb Skarbowych: US w Chrzanowie z 18 czerwca 2007 r. (nr OR/415-16/07), US Łódź-Polesie z 8 lutego 2007 r. (US IB/415-8/07), IS w Łodzi z 11 maja 2007 r. (PB I-3/4117/IN-23/US/2007/AA), US Poznań-Jeżyce z 28 maja 2007 r. (SD/415-23/07).