Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości?

Art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa trzy momenty powstania obowiązku podatkowego, w zależności od charakteru okoliczności:

• Zasada pierwsza – obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały tzw. okoliczności uzasadniające jego powstanie.
• Zasada druga – obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa budynku lub budowli została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
• Zasada trzecia – obowiązek podatkowy powstaje w trakcie roku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania podatku w tym roku, a w szczególności, gdy nastąpiła zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (budynku, budowli, gruntu) lub jego części. Podatek roczny ulega w takim wypadku odpowiedniemu obniżeniu lub podwyższeniu.

Powstaje pytanie: - Jak stosować wymienione zasady w praktyce?

Zasada generalna to powstanie obowiązku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały tzw. okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, np. w związku z nabyciem prawa własności do nieruchomości albo nabyciem prawa użytkowania wieczystego.

Zasada ta jest oczywista. Na przykład: nieruchomość nabyto w maju, a obowiązek podatkowy powstał od 1 czerwca (w odpowiedniej proporcji wymiaru rocznego podatku).

Najwięcej kontrowersji występuje w odniesieniu do stosowania zasady drugiej, czyli powstawania obowiązku podatkowego od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa budynku lub budowli została zakończona, albo po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli, budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnia się, że przywołane dla tego obowiązku zdarzenia określenia w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, takie jak: „budowa budynku lub budowli została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku przed ich ostatecznym wykończeniem” nie mają żadnego związku z wymaganiami Prawa budowlanego, np. w zakresie obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Ustawodawcy chodziło bowiem o określony stan faktyczny „zakończenia budowy” lub „rozpoczęcia użytkowania”, a nie o stan prawny, odpowiadający wymaganiom Prawa budowlanego. Dla obowiązku podatkowego nie ma żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Takie podejście ustawodawcy na gruncie Prawa budowlanego byłoby niedopuszczalne.

Według cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powstanie obowiązku podatkowego i opodatkowanie budynku (lub części) przed jego ostatecznym wykończeniem zależy od rozpoczęcia jego użytkowania.

„Rozpoczęcie użytkowania” według orzecznictwa należy rozumieć jako określony stan faktyczny, polegający na używaniu danego przedmiotu w sensie fizycznym, a nie prawnym. Dlatego w tym przypadku istotne jest ustalenie daty rozpoczęcia użytkowania, czyli daty korzystania z rzeczy. Przedstawiona zasada dotyczy także obowiązku podatkowego co do budowli.

Orzecznictwo

Porównajmy tezy niżej przytoczonych orzeczeń, którymi rozstrzygnięto spory organów podatkowych z podatnikami.

„Nawet jeśli zostaną zakończone prace inwestycyjne dotyczące budowli, ale wciąż nie wydano dla niej pozwolenia na użytkowanie i nie została ona z tego powodu wprowadzona do rejestru środków trwałych, to nie jest ona obciążona podatkiem od nieruchomości” – wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1744/13.

„Przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków). Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego.
Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (…), jak i literaturze przedmiotu, gdzie akcentuje się, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma tu żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Rozpoczęcie użytkowania wiąże się więc z określonym stanem faktycznym, a nie prawną możliwością użytkowania obiektu. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Jego użytkowanie jest więc okolicznością obiektywną” – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. III SA/Po 896/13.

„Data powstania obowiązku podatkowego została odniesiona do pewnego stanu faktycznego, nie zaś powiązana z wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i jej prawomocnością” – wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 września 2013 r., sygn. I SA/Kr 1511/12.

Istota takiego podejścia ustawodawcy co do powstania obowiązku podatkowego opiera się na tym, że podatek od nieruchomości jest podatkiem obejmującym rzeczy, a więc przedmioty materialne, realne, rzeczywiście istniejące w danym miejscu i czasie, o określonych powierzchniach (wymiarach) i właściwościach. Wobec tego z istoty rzeczy podatek taki nie dotyczy również czegoś, co nie istnieje, nie zaistniało lub też przestało istnieć.

W orzecznictwie podkreśla się, że „rażąco narusza prawo opodatkowanie nieistniejącego faktycznie i nieużytkowanego budynku lub jego części”. Z taką kwestią przyszło zmierzyć się WSA w Bydgoszczy, który w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Bd 936/12, stwierdził: „W szczególności również organ podatkowy nie może uzależniać wymiaru podatku od okoliczności, czy w latach 70. i 80. ubiegłego stulecia dopełniono wszystkich wymogów związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę lub użytkowaniem budynków. Istotne jest, że budynki były wzniesione i przez kilkadziesiąt lat były wykorzystywane”.

W sprawie tej chodziło o spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym co do obowiązku podatkowego obiektów budowlanych, postawionych samowolnie na działce przez poprzednika podatnika – właściciela nieruchomości. W istocie chodziło o wymiar podatku za rok 2007.

W ww. sprawie podatnik dowodził organowi podatkowemu, że nabył samą działkę bez zabudowy budynkowej oraz że z tego względu powinien płacić podatek tylko od gruntu, a nie od budynków letniskowych, które zostały postawione przez poprzedniego właściciela nielegalnie, bez pozwolenia na budowę. W odwołaniu podnosił także, że już dawno powinna być wydana decyzja administracyjna, nakazująca rozbiórkę nielegalnie wybudowanych obiektów budowlanych, obecnie – zdewastowanych budynków. W odwołaniu jako dowód przedstawił wyrys z mapy ewidencyjnej, w który nie ujawniono tych budynków.

Dowodził również, że organ właściwy prowadzi w tej samej sprawie niezakończone do tej pory postępowanie dotyczące obowiązku podatkowego za rok 2010 r. Dowodził tego przed organem podatkowym, a potem przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, które jednak przyznało rację organowi podatkowemu (wójtowi gminy), stwierdzając, że nie ma podstaw do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatnika, przy uwzględnieniu przedstawionych przez niego dowodów i sformułowanych zarzutów.

Decyzja organu podatkowego została utrzymana, a tym samym od podatnika stała się wymagalna zaległość podatkowa w kwocie prawie 16 000 zł.

Skarga

Na wydaną decyzję SKO podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

WSA w Bydgoszczy orzekł: „Odnośnie do okoliczności, że – jak twierdzi strona – budynki zostały pobudowane nielegalnie i powinna zostać wydana decyzja o ich rozbiórce, podnieść należy, iż nie jest to istotna okoliczność dla przedmiotowej sprawy. Organ podatkowy nie może uzależniać wymiaru podatku od okoliczności, czy w latach 70. i 80. ubiegłego stulecia dopełniono wszystkich wymogów związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę lub użytkowaniem budynków. Istotne jest, że budynki były wzniesione i przez kilkadziesiąt lat były wykorzystywane. Zauważyć należy, że, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (….), jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem”.

Z powyższego wynika jednoznacznie, że obowiązek podatkowy od budynku powstaje niezależnie od tego, czy na mapie został on uwzględniony, czy też nie.

WSA orzekł, że zasadnicze znaczenie ma okoliczność zakończenia budowy, a w przypadku jej niezakończenia – fakt rozpoczęcia użytkowania. Nie budzi natomiast wątpliwości, że budowa została zakończona kilkadziesiąt lat temu, a budynki były przez te lata użytkowane. Okoliczności związane z ewentualnym niedopełnieniem obowiązków dotyczących budowy i rozpoczęcia użytkowania budynków ponad 30–40 lat temu nie są zatem „istotną” okolicznością, nawet jeżeli są nowe.

Według WSA fakt, że – zdaniem skarżącej – powinna zostać wydana decyzja nakazująca rozbiórkę budynków, nie oznacza, że ta okoliczność skutkuje ich wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sprawa ewentualnego nakazu rozbiórki budynków podlega, jak wyjaśniono podatnikowi, odrębnym przepisom prawa, jednakże podejmowana w tej sprawie decyzja nie będzie miała wpływu na ocenę obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007.

Z kolei w innej sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I SA/Gl 678/12, sąd administracyjny przyznał rację skarżącemu. Istotą skargi do WSA było podważanie zasadności obowiązku podatkowego w odniesieniu do budowanego budynku na działce podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z uwagi na to, że:

• firma budowlana realizująca inwestycję na działce podatnika odstąpiła w sposób istotny od zatwierdzonego projektu budowlanego;
• rażące błędy konstrukcyjne budynku powstałe przy jego budowie skutkowały uchyleniem decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. W efekcie budowy nie zakończono ani nie użytkowano.

W tej sytuacji podatnik skorzystał z drogi odwoławczej przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym, które jednak stwierdziło, że fakt wybudowania budynku w sposób odbiegający od projektu czy też pozostawania podatnika w sporze sądowym z wykonawcą budynku nie mają żadnego znaczenia dla oceny wniosku.

Nie zgadzając się z tymi twierdzeniami, podatnik wyjaśnił, że w odniesieniu do omawianego budynku nie można przyjąć, iż istniała przejściowa przeszkoda w jego wykorzystywaniu z powodu remontu lub adaptacji. Z oceny technicznej, ekspertyzy technicznej oraz protokołu kontroli PINB wynikało bowiem, że stan tego budynku stwarzał bezpośrednie zagrożenie dla życia osób tam przebywających i mienia, ponieważ istniało zagrożenie katastrofy budowlanej, zatem nie był i nie mógł być używany.

W skardze do WSA podatnik podniósł, że budowa obiektu nie została zakończona do momentu sprzedaży nieruchomości. Istotą sprawy było zwłaszcza to, że posiadanie budynku w budowie to nie to samo, co posiadanie budynku, co jest istotne dla objęcia obowiązkiem podatkowym przedmiotu opodatkowania.

Skarga podatnika okazała się zasadna. WSA orzekł, że: „opodatkowaniu nie podlega powierzchnia budynku (jego części) wynikająca z projektu budowlanego, zgodnie z którym budynek ten powstaje (pozostający w trakcie budowy), lecz powierzchnia, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Podatek od nieruchomości jest podatkiem obejmującym rzeczy, a więc przedmioty materialne, realne, rzeczywiście istniejące w danym miejscu i czasie, o określonych powierzchniach (wymiarach) i właściwościach. Z istoty rzeczy podatek ten nie dotyczy czegoś, co nie istnieje, nie zaistniało lub przestało istnieć”.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych w kwestii powstawania obowiązku podatkowego w związku z budową obiektu budowlanego nie zawsze jest jednolita, o czym świadczy np. odmienny w swej istocie wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1744/13, w którym stwierdzono: „Nawet jeśli zostaną zakończone prace inwestycyjne dotyczące budowli, ale wciąż nie wydano dla niej pozwolenia na użytkowanie i nie została ona z tego powodu wprowadzona do rejestru środków trwałych, to nie jest ona obciążona podatkiem od nieruchomości”.

Występują również spory dotyczące stosowania zasady trzeciej, tzn. powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku (od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania podatku w tym roku), w związku np. z zaistnieniem zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (budynku, budowli, gruntu).

Pamiętajmy, że w takim wypadku podatek roczny od nieruchomości ulega odpowiedniemu obniżeniu lub podwyższeniu, np. w wyniku zmiany funkcji mieszkalnej na funkcję gospodarczą, ale dopiero od pierwszego dnia miesiąca następnego.

Pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym trwał spór, czy w sytuacji zmiany w trakcie roku kategorii gruntów (jako przedmiotu opodatkowania), zmianie ulega podatek za cały rok, czy też ma zastosowanie cytowana wyżej zasada, że obowiązek podatkowy w większym wymiarze nastąpi od następnego miesiąca.

Dla sprawy istotne znaczenie miało to, że nastąpiła zmiana przeznaczenia działki z nieużytku na działkę budowlaną.

Sprawa była rozpatrywana w trybie odwoławczym przez SKO a następnie – z powodu skargi podatnika – przez WSA w Rzeszowie.

Ten ostatni w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Rz 1074/12, przyznał rację podatnikowi, orzekając: „Zmiana przeznaczenia działki podatników będzie miała wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości dopiero od następnego miesiąca od tego, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków. (...) W tej sytuacji wymiar podatku od nieruchomości przy przyjęciu, że działka przez cały rok miała przeznaczenie gruntu budowlanego, narusza prawo materialne i zaskarżone decyzje musiały zostać uchylone”.

Wygaśnięcie obowiązku podatkowego

Odpowiednio do opisanych wyżej zasad obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, np. okoliczności powstały we wrześniu, a wygaśnięcie obowiązku następuje po zakończeniu tego miesiąca.

Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał.

Jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek (tak tryb postępowania obowiązuje w odniesieniu do podatników – osób fizycznych, osoby prawne same odpowiednio deklarują podatek).

Obowiązek podatkowy osób fizycznych według art. 6 ust. 6–7 ustawy

Osoby fizyczne (z wyłączeniem przypadków szczególnych określonych w ustawie) są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ustawie.

Wymiar podatku od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Obowiązek podatkowy osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej według art. 6 ust. 9 ustawy

Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej SP, a także jednostki organizacyjne PGL Lasy Państwowe są obowiązane składać organowi podatkowemu do 31 stycznia deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru.

Jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, powinny one odpowiednio skorygować deklaracje w ciągu 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia (mającego wpływ na wymiar podatku).

Podatnik, o którym mowa, sam ustala podstawę opodatkowania podatku od nieruchomości oraz sam ustala podatek należny. Podatnik taki powinien wpłacać podatek od nieruchomości (bez wezwania) w wysokości zadeklarowanej, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a za styczeń – do 31 stycznia.

Obowiązek składania deklaracji lub informacji do organu podatkowego według art. 6 ust. 10 ustawy

Obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień przedmiotowych od podatku na mocy przepisów niniejszej ustawy.

Dla przykładu, podatnik posiadający grunty i budynki objęte zwolnieniem przedmiotowym z uwagi na wpisanie ich do rejestru zabytków musi wypełnić obowiązek, o którym mowa.

Obowiązek podatkowy w warunkach współwłasności nieruchomości według art. 6 ust. 11 ustawy

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. To wyjątek od ogólnej zasady.

Obowiązek podatkowy a współdziałanie z organem podatkowym

Organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości jest wójt, burmistrz lub prezydent miasta, który działa w oparciu o przepisy prawa podatkowego, m.in. na podstawie Ordynacji podatkowej, a w postępowaniu podatkowym – na podstawie ustawy o egzekucji w administracji.

Nieopłacona w terminie deklaracja podatkowa staje się dla organu podatkowego tytułem wykonawczym do egzekwowania należnego podatku. Odpowiednie znaczenie ma doręczona podatnikowi decyzja wymiarowa o podatku od nieruchomości.

Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym wobec podatnika spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe (kwestionując ustalenia organów), na niego właśnie przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Powstaje jednak pytanie, czy podatnik będący stroną w sprawie powinien z organem podatkowym współdziałać. W orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązek współdziałania podatnika z organem wystąpi w sytuacji prowadzonego postępowania podatkowego.

Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia przy opodatkowaniu budowli, co do których wiadomo, że ich jedyną ewidencją jest ewidencja podatnika (organy podatkowe nie dysponują własną ewidencją budowli).

Chcesz być na bieżąco? Zapisz się do naszego newslettera!